时间:2020-03-11 作者:刘胜强 王予尧 (作者单位:重庆工商大学会计学院)
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摘要:
我国现行无形资产准则(下称新无形资产准则)是在充分借鉴国际经验、对2001年准则修订的基础上于2006年2月15号制定并颁布的。笔者认为,新无形资产准则仍有一些值得商榷的地方,特撰此文做一探讨。
一、新无形资产准则存在的问题剖析
1.自创无形资产资本化需进行所处阶段及特征属性两次职业判断。新无形资产准则规定,企业内部开发分为研究和开发两个阶段。研究阶段发生的支出直接计入当期损益,开发阶段的支出只有在同时满足规定的五个条件时才能确认为无形资产。也就是说,对无形资产资本化首先需要判断是否处于开发阶段,而后还需判断是否满足五个特征属性。在实际工作中,无形资产研究与开发风险较大、不确定性因素较多且项目十分复杂,要把研发活动清楚地区分为研究阶段还是开发阶段并非易事,需要较高的专业知识水平和职业判断能力;对开发阶段是否满足五个条件的判断主观人为性也较大。因此,对自创无形资产资本化进行所处阶段和特征属性的两次职业判断,不仅耗时耗力,也加大了会计人员的工作量和工作难度,对会计人员提出了更高的要求,也加大了判断结果的主观人为性。
2.会计处理的单一性和现实中的企业多样性不符。理论上讲,无形资产会计处...
我国现行无形资产准则(下称新无形资产准则)是在充分借鉴国际经验、对2001年准则修订的基础上于2006年2月15号制定并颁布的。笔者认为,新无形资产准则仍有一些值得商榷的地方,特撰此文做一探讨。
一、新无形资产准则存在的问题剖析
1.自创无形资产资本化需进行所处阶段及特征属性两次职业判断。新无形资产准则规定,企业内部开发分为研究和开发两个阶段。研究阶段发生的支出直接计入当期损益,开发阶段的支出只有在同时满足规定的五个条件时才能确认为无形资产。也就是说,对无形资产资本化首先需要判断是否处于开发阶段,而后还需判断是否满足五个特征属性。在实际工作中,无形资产研究与开发风险较大、不确定性因素较多且项目十分复杂,要把研发活动清楚地区分为研究阶段还是开发阶段并非易事,需要较高的专业知识水平和职业判断能力;对开发阶段是否满足五个条件的判断主观人为性也较大。因此,对自创无形资产资本化进行所处阶段和特征属性的两次职业判断,不仅耗时耗力,也加大了会计人员的工作量和工作难度,对会计人员提出了更高的要求,也加大了判断结果的主观人为性。
2.会计处理的单一性和现实中的企业多样性不符。理论上讲,无形资产会计处理方法有全额资本化、全额费用化和部分费用化三种。这三种方法各有优缺点,全额资本化和全额费用化的优点是会计处理简单易行,但不满足配比原则、真实原则、重要性原则,违背划分收益性支出与资本性支出原则等。就缺点而言,全额费用化不利于激发企业研发热情,全额资本化容易虚增资产并形成资产泡沫。部分费用化虽能在一定程度上克服上述两种方法的某些缺点,但在实际中需要较大程度的职业判断,也限制了其适用性。一般来讲,选择会计处理方法时,不仅要考虑各种方法的优缺点,还应考虑国家的宏观经济(产业)政策。随着会计从业人员整体水平的提升,我国政府不失时机地推行部分费用化会计处理,这既是我国会计准则与国际会计准则趋同的需要,也有利于克服研发投资过程中的资产泡沫形成和研发积极性不高的短视行为。但这种单一部分费用化的会计处理既与现实中企业的多样性不符,也未能同国家的产业政策联系起来,如部分费用化给了处于淘汰产能的企业一线生机,占用了大量的社会资源,不利于发展低能耗、低污染战略性新兴产业群,不利于国家的产业升级和经济转型及低碳经济建设。
3.使用寿命不确定的无形资产折旧不摊销的会计处理方法。原无形资产准则规定,无形资产应当自取得当月起按直线法摊销,摊销年限按照法律规定年限和合同规定年限孰短原则或不超过10年原则确定。而新无形资产准则规定,使用寿命不确定的无形资产不摊销,但应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。笔者认为这一规定存在两个问题:第一,将使用寿命不确定的无形资产折旧由10年内摊销简单地调整为不摊销缺乏理论支持;第二,使用寿命是否确定的判断和每个会计期间对使用寿命的不确定进行复核加入了过多的主观成分,给企业提供了更多的操控利润空间,不利于国家对企业操控利润行为的监管。
4.研发支出信息披露不规范、不详实。新无形资产准则不仅要求披露各类无形资产的摊销年限、期初和期末余额、变动情况及原因、当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式等,还要求披露无形资产使用寿命的估计情况、使用寿命不确定的判断依据、摊销方法、用于担保的无形资产账面价值及摊销金额等,比原准则对无形资产的披露要求更加详实和实用。但按照新无形资产准则的要求进行披露至少存在如下问题:(1)披露范围过于狭窄。仅披露了专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉,对于经济发展过程中的新兴无形资产的披露未作规定。(2)披露信息部分失真,披露的是历史信息而不是现实信息。如,2007年年初,巴士股份披露的一项关于出租车营运权的无形资产价值是巴士股份组建时的价值40元/个,而实际上2006年年底上海出租车营运权价格已为40万元/个。(3)披露方式不规范。目前无形资产在年报中的管理费用、开发支出、其他应付款、支付的其他与经营活动有关的现金等多个项目中披露,披露方式不规范,也增加了相关数据的收集难度。(4)披露不充分,没有披露企业无形资产的详细项目。有些无形资产对企业及利益相关者的投资决策相当重要,但难以用货币计量,未能披露将不利于投资者的投资决策。
二、对策及建议
1.合并所处阶段及特征属性两次职业判断,减少判断次数,降低判断结果的主观人为性。笔者认为,可以考虑将自创无形资产资本化的两次判断合二为一,这样虽然不能彻底解决所有问题,但能使结果更加客观,大大压缩人为操控利润的空间。具体来说,一是理论合并,即重新界定研究阶段和开发阶段的内涵,将原满足五个条件的开发阶段,通过定义的重新界定从理论的高度将其划为研究阶段。二是实务操作合并,考虑到现实中会计人员对研究和开发的思维惯性还没有改变,实务操作中建议在没有确凿证据判断五个条件满足前,将所有的研究和开发支出都资本化,并设立相应的准备金,然后在期末进行判断,对于多资本化的部分再重新“扣”出来费用化。
2.制定以部分费用化为主、全额费用化和全额资本化为辅的无形资产资本化摊销方法。对此,笔者建议对于归属于具有节能减排的新能源和高新技术等国家鼓励和大力发展的产业的企业,可采用全额资本化的会计处理方法,以激发和鼓励企业高管的研发激情;对于那些归属于国家正在或者即将关停的污染较大、能耗较高的产业的企业,可采用全额费用化的会计处理,提高费用化率,通过降低利润来抑制高管的研发激情;其他绝大多数能由市场竞争调节的行业,则采用部分费用化。
3.为使用寿命不确定的无形资产选择合适的摊销年限。首先建立一套关于无形资产使用寿命及使用寿命是否确定的判断方法或标准,对于使用寿命不确定的无形资产,仍采用一个确定的年限摊销。但摊销年限可适度加长,比如增加到15年,并在每年年末根据新制定的判断方法对使用寿命是否确定进行重新判定。对于使用寿命确定的无形资产,可根据该无形资产未摊销部分与调整后的值,重新确定直线法下剩余使用年限内的每期摊销额。这既符合谨慎性原则,也符合配比原则,同时也堵住了企业利用使用寿命不确定无形资产进行人为调节利润的漏洞。
4.在保守商业秘密的前提下,将更多的信息尤其是新增无形资产的信息以更加规范的形式在报表中进行披露。一是规范披露方式,将现行研发支出在管理费用、开发支出、其他应付款等多个项目分散披露的方式,改为集中起来进行披露。具体来说,可在权责发生制和收付实现制的基础下分别在资产负债表和现金流量表中各集中披露一次,并在明细表中提供无形资产的类别、种类、来源渠道、增减金额、结余、摊销金额等信息,对于投资数额较大的无形资产,可单独补充说明,同时需说明研究阶段和开发阶段含后续开发阶段具体情况以及分阶段处理的不同方法。二是扩大披露范围,如增加对经济发展过程中的新兴无形资产的披露,对于重要的无形资产,不仅披露其历史成本,还应披露其现实价值,对于无法用货币计量的无形资产,如企业文化、产品品牌、员工素质等可在会计报告说明书中披露,并尽可能地披露无形资产对企业产期发展的影响。■
责任编辑 刘忻
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