近日，A集团公司决定出资收购控股子公司B的少数股权。在进行相关的账务处理时，A集团公司的财务人员就该笔业务是否会产生商誉引发了一场争论。

一、案例概况

B公司是一家矿山企业，成立于2002年，注册资本112200万元。A公司出资57222万元，占B公司注册资本的51%。近期，A公司董事会作出决定，收购B公司全部49%的少数股权，收购价款共计71471.4万元，收购价款的支付日是2009年12月31日。B公司2009年末账面所有者权益总额为175800万元，其中，实收资本112200万元，资本公积10000万元，专项储备17600万元，盈余公积12000万元，未分配利润24000万元。

2009年以前，A公司采用权益法核算对B公司的长期投资。2008年末B公司账面所有者权益为163000万元，其中，实收资本112200万元，资本公积10000万元，专项储备13500万元，盈余公积11130万元，未分配利润16170万元。A公司对B公司长期股权投资的账面价值为83130万元，其中，投资成本57222万元，损益调整13923万元，其他权益变动为11985万元。

A集团公司自2009年1月1日起实施新《企业会计准则》，因此，A公司决定采用成本法核算对B公司的长期股权投资。转换后，A公司对B公司长期投资账面价值为57222万元，即为其投资成本。

假设A公司仅此一项长期股权投资。A公司一直将B公司纳入合并财务报表的合并范围。2009年，B公司实现净利润8700万元，计提法定盈余公积870万元。

二、案例讨论

（一）观点一：此笔收购会产生商誉

会计甲认为，该笔业务在编制集团公司合并财务报表时，会产生商誉。其理由是，2009年末A公司按成本法核算的对B公司的长期股权投资的账面价值为128693.4万元（57222+71471.4），编制合并财务报表时，应再按权益法调整对B公司的长期股权投资，作调整分录如下：

借：长期股权投资——B公司（损益调整） 36000

——B公司（其他权益变动） 27600

贷：未分配利润——年初（11130+16170） 27300

投资收益 8700

资本公积 10000

专项储备 17600

A公司编制合并财务报表时，简单汇总并作上述相应调整后，资产负债表“长期股权投资”项目的金额为192293.4万元（128693.4+36000+27600）。应编制如下合并抵销分录：

借：实收资本——A公司 112200

资本公积 10000

专项储备 17600

盈余公积 12000

未分配利润 24000

商誉 16493.4

贷：长期股权投资——B公司 192293.4

乙会计却认为甲会计编制的调整分录及合并抵销分录有误，其理由有二：

一是甲会计适用的法规有误。一般来讲，只有在非同一控制下的企业合并时，才有可能出现商誉。本次收购适用的法规应当是财政部发布的《企业会计准则解释第2号》。《企业会计准则解释第2号》规定：母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

二是甲会计的调整分录违背了长期股权投资权益法的相关规定。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，权益法是在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业新取得的少数股权只有待购买日后，当被投资企业所有者权益发生变动时，才能按新增投资比例确认其应享有的份额。因此，2009年末A公司新增的对B公司49%的少数股权，仅能按收购该部分股权所支付的对价确认长期股权投资的初始投资成本，而不应该再按投资比例追溯确认其他权益。

（二）观点二：此笔收购会产生资本公积

乙会计认为，A集团公司编制2009年的合并财务报表时，应先按权益法调整对B公司的长期股权投资，调整分录如下：

1.先恢复收购前A公司按权益法对B公司51%的长期股权投资

借：长期股权投资——B公司（损益调整） 13923

——B公司（其他权益变动） 11985

贷：未分配利润（年初） 13923

资本公积——其他资本公积（年初） 5100

专项储备（年初） 6885

乙会计认为，长期股权投资的明细科目“损益调整”金额是根据投资比例计算的应享有被投资单位的盈余公积和未分配利润的份额，按权益法核算时，损益调整的金额是投资期间按投资比例计算的应享有被投资单位累计净利润的份额，同时，确认相同金额的投资收益；若被投资单位分配股利时，应冲减损益调整科目。转换成本法时，A公司将累计投资收益冲减了年初未分配利润，但不可忽视的是，此时还需要将历年分配的股利，按成本法的规定，追溯调整为历年的投资收益。因此，第一笔调整分录调增的年初未分配利润恰好等于长期股权投资明细科目“损益调整”的年初余额。

2.确认51%股权所对应的B公司2009年实现的净利润

借：长期股权投资——B公司（损益调整） 4437

贷：投资收益 4437

3.确认51%股权所对应的B公司2009年专项储备净增加额

借：长期股权投资——B公司（其他权益变动） 2091

贷：专项储备 2091

按权益法进行追溯调整后，2009年末A集团公司在合并抵销前，其资产负债表“长期股权投资”项目的金额为161129.4万元，其中，投资成本128693.4万元，损益调整18360万元，其他权益变动14076万元。

合并报表时，应编制如下抵销分录：

借：实收资本——A公司 112200

资本公积 10000

专项储备 17600

盈余公积 12000

未分配利润 24000

贷：长期股权投资——B公司 161129.4

资本公积 14670.6

合并抵销后，新增的49%少数股权所享有的B公司个别会计报表中资本公积、专项储备、盈余公积及未分配利润等项目的份额31164万元[（10000+17600+12000+24000）×49%]，无法再在A公司合并财务报表的相应项目中体现。其原因是，A公司收购价款中已包含了这部分权益，具体而言，新增的49%少数股权所享有的购买日子公司的权益份额86142万元（175800×49%）减去收购价款71471.4万元，即等于合并财务报表中计入资本公积的金额。

最后，大家一致认同了乙会计的做法。

三、案例启示

一是会计人员在进行会计核算时，要抓住经济业务的实质，采用正确的会计政策和会计处理方法。《企业会计准则》赋予了会计人员职业判断空间，客观上就需要会计人员不断地提高自身业务素质，认真把握各项会计政策的原则、要求和适用范围，认清经济业务的实质，真实准确地确认和计量各项会计要素。就本案例而言，甲会计之所以认为此笔股权收购业务会产生商誉，其根本原因就是混淆了长期股权投资的两种核算方法的适用范围。

二是会计人员在进行会计核算时，应灵活地运用《企业会计准则》的原则和方法，切忌生搬硬套。就本案例而言，本次少数股权收购是一个特例，其特别之处在于，第一是其收购股权的价款支付日恰好是12月31日，若购买日是在年中，则A企业在年末编制合并财务报表时，应确认所收购少数股权应享有的自购买日至年末B企业所有者权益变动的份额；第二是实际业务中，股权交易应建立在公允价值的基础上，一般情况下，不会出现收购价款低于账面价价值的情况。■

责任编辑 武献杰