2009年7月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《中小企业国际财务报告准则》，旨在为无需向公众承担责任的非上市公司提供一套简化的国际财务报告准则（这类主体预计占到全部公司制企业的95%）。这项仅仅230页的简化版国际财务报告准则将适用于中小企业的会计要求减少了90%以上，大幅度降低了中小企业执行国际财务报告准则的成本。该准则不仅能够增强中小企业会计信息在全球范围内的可比性，全面提升中小企业在国际舞台上的自信心，也为那些将来可能会公开发行股票或债券筹集资金而必须采纳全套国际财务报告准则的成长中的中小企业提供了一个很好的平台，同时也为各国会计准则制定机构制定中小企业会计准则提供了全球趋同的基础。《中小企业国际财务报告准则》的适用范围、规范目标、制定思路、基本内容等对我国制定中小企业会计准则具有重要的借鉴价值。

一、《中小企业国际财务报告准则》的适用范围

《中小企业国际财务报告准则》适用于无需向公众承担责任、但必须或选择向外部信息使用者发布通用财务报表的会计主体。通常来说，如果主体的债务或权益工具在市场上公开交易，应视为需向公众承担责任。如果主体是金融机构，或者其部分主要业务是受客户委托持有和管理财务资源的其他主体，也应视为需向公众承担责任。

关于哪些主体应采用该准则最终是由各国监管机构及各国准则制定者决定——此类机构往往会指定更详细的、符合条件的标准，包括基于收入、资产等的定量标准。但是，即使主体所在国的法律法规允许或要求小型上市公司或小型金融机构采用该准则编制财务报表，此类主体也不能被表述为遵循《中小企业国际财务报告准则》，因为这与IASB制定该准则的意图相抵触。IASB并不禁止采用整套国际财务报告准则编制合并财务报表的企业集团中的子公司采用该准则编制其个别财务报表，但前提是该子公司无需向公众承担责任。如果子公司选择采用该准则，则其必须完全遵循该项准则——不能在该准则和整套国际财务报告准则的要求之间进行选择。由于该准则和整套国际财务报告准则是两套相互独立、完全不同的框架。符合采用该准则适用条件并选择采用该准则的主体必须完全采用该项准则。

如果财务报表是采用该准则编制的，会计主体应在财务报表附注中将其列报基础表述为遵循《中小企业国际财务报告准则》。由于是否采用《中小企业国际财务报告准则》，及采用的时间由各司法管辖区自行决定，因此IASB没有明确规定该准则的生效日期。

二、《中小企业国际财务报告准则》的制定思路

该准则主要通过五种方式简化中小企业的会计要求：删减通常与中小企业不相关的主题；取消整套国际财务报告准则允许的某些会计处理方法；简化确认和计量要求；删减与中小企业不相关的披露事项；压缩和简化准则中的语言和解释。现详述如下：

（一）《中小企业国际财务报告准则》中删减的主题

《中小企业国际财务报告准则》根据中小企业的特点对其内容进行了一定的设计，删减了通常与中小企业不相关的主题，主要有：每股收益；中期财务报告；分部报告；保险（签发保险合同的主体不符合采用本准则的条件）；持有待售的资产。

（二）《中小企业国际财务报告准则》中不允许采用的会计处理

由于已为中小企业提供了简化的会计方法，该准则不允许采用以下在整套国际财务报告准则中可选用的会计处理方法：

1.不动产、厂场和设备以及无形资产的重估价模式。

2.针对共同控制主体中投资的比例合并法。

3.对于投资性房地产，后续计量应视具体情况而定，不允许在成本模式和公允价值模式之间选择。根据该准则规定，如果主体可在无需付出不当成本或努力的情况下可靠地计量一个投资性房地产项目的公允价值，那么该主体必须使用公允价值模式；否则应采用成本模式。

4.《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助披露》允许的政府补助的各种可选方案。

5.借款费用和开发成本的资本化。中小企业的所有研发成本及借款费用不允许资本化，必须确认为费用。

6.设定受益养老金计划的精算利得和损失的递延。

（三）《中小企业国际财务报告准则》中确认和计量原则的简化

1.商誉和其他没有确定使用寿命的无形资产，应在其预计使用寿命内摊销，如果不能可靠估计其使用寿命，则在10年内摊销；整套国际财务报告准则要求至少每年对这类无形资产进行减值测试，但该准则仅要求存在减值迹象时才执行减值测试。

2.关于设定受益养老金计划，本准则要求所有的过去服务成本必须立即计入损益；所有的精算利得和损失必须立即计入损益或其他综合收益；如果采用预期累积福利单位法对设定受益养老金计划义务进行计量需付出不当的成本或努力，则允许采用简化的计算方法。

3.允许对联营和合营中的投资采用成本模式，但是如果投资存在公开报价，则必须采用公允价值模式。

4.对持有待售的资产没有特殊的会计处理要求。如果主体持有一项（或一组）待售资产应按减值迹象处理。

5.关于金融工具，本准则取消了《国际会计准则第39号——金融工具确认与计量》中“可供出售金融资产”和“持有至到期投资”的类别，要求符合特定标准的金融工具按成本或摊余成本计量，所有其他金融工具按公允价值计量且其变动计入损益。同时简化了套期会计和终止确认的要求，删除了国际会计准则第39号中的“过桥”测试（“pass-through”test）和“持续涉入”测试（“continuing involvement”test）。但是，本准则允许主体“返回”选择完全采用国际会计准则第39号，而非该准则中的金融工具要求。这是该准则中唯一允许“返回”采用整套国际财务报告准则的做法。但是，鉴于其复杂性，预期大多数中小企业不会选择采用国际会计准则第39号。

6.简化了整套国际财务报告准则要求每年度复核不动产、厂场和设备的残值、使用寿命和折旧方法及无形资产的摊销期间和摊销方法的要求，本准则要求仅当存在迹象表明它们自最近年度的报告日以来已发生变化时才需要进行复核。

7.仅当公允价值是在无需付出不当成本或努力且易于确定的情况下，生物资产才需要采用以公允价值计量且其变动计入损益的模式。否则，中小企业应遵循“成本·折旧·减值”模式。

8.初始确认时计入其他综合收益的汇兑差额，在对相关投资进行处置时不需要重分类至当期损益。这使得在初始确认之后无需对此类汇兑利得或损失进行追踪。

9.关于权益结算的股份支付，如果不能获得可观察市场价格，则应使用董事会对该权益工具公允价值的最佳估计数计量当期费用。

10.关于所得税的要求应遵循IASB于2009年3月发布的征求意见稿《所得税》中列出的方法（该征求意见稿建议取代《国际会计准则第12号——所得税》（IAS12））。

（四）《中小企业国际财务报告准则》中披露要求的简化

由于该准则删减了整套国际财务报告准则中的主题和政策选择、简化了确认和计量要求，与整套国际财务报告准则相比，《中小企业国际财务报告准则》的披露要求大大减少。为方便主体执行，IASB还随同该准则一起发布了财务报表范例及列报和披露核对表的应用指南。

对《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》中的比较信息进行简化。国际财务报告准则第1号要求主体在首份国际财务报告准则报表中至少列报一年的按国际财务报告准则编制的比较信息。但该准则通过加入“不可行性”豁免，减轻了主体遵循该要求的负担。

三、对我国制定中小企业会计准则的借鉴意义

1.界定中小企业，明确我国中小企业会计准则的适用范围

IASB对中小企业的界定没有给出明确的标准，而是将界定权交给各国监管机构。但从IASB定义的《中小企业国际财务报告准则》的适用范围可以看出，这里的“中小企业”并不仅指收入或资产低于某一标准的主体，其本意是指无需向公众承担责任的会计主体，即没有公开发行权益性或债务性证券来融资的企业。

根据IASB制定《中小企业国际财务报告准则》的意图，我国可将中小企业会计准则的适用范围界定为同时符合下列特征的企业：①没有公开发行证券的非上市公司，即没有向公众披露会计信息的责任；②规模比较小，具体标准可由国家有关部门参照收入、资产总额、净资产等指标确定，也可采用我国2003年颁布的《中小企业标准暂行规定》中界定的中小企业。

企业会计准则和中小企业会计准则是两套独立的准则体系，企业不能“混合搭配”两套准则体系的要求。如果集团公司采用企业会计准则编制合并财务报表，但有子公司属于无需向公众承担责任的中小企业，该子公司可以采用中小企业会计准则编制其个别财务报表。同时，按照国际惯例，中小企业会计准则一般不适用于独资企业、合伙企业。

2.厘清中小企业会计信息使用者，定位中小企业会计准则目标

中小企业具有经营规模较小、管理组织不规范、经济活动简单、经营方式灵活、融资能力较差、利用资本市场有限、管理效率较低、管理主体和产权主体统一等特点，这些特点会影响到中小企业的会计目标和中小企业会计准则制定的目标。中小企业的财务信息使用者是非常有限的，其对外提供财务报告多是为纳税申报和向银行融资的需要，这与大型企业和上市公司的“决策有用论”和“受托责任观”的财务报告目标有所不同。出于重要性和成本效益原则的考虑，中小企业准则必须简明实用、易于操作。

3.依据《中小企业国际财务报告准则》制定我国的中小企业会计准则

我国中小企业会计准则的制定思路可由全套企业会计准则精减形成，也可采取对《中小企业国际财务报告准则》本土化的制定思路。考虑到我国2010年将启动对企业会计准则的修订工作，以实现与国际财务报告准则的持续全面趋同，因此笔者认为，将《中小企业国际财务报告准则》本土化的制定思路应是一种更优的思路。在本土化过程中，我们应考虑国家税收法律法规的要求（例如，取消会计方法的可选择性；依据税法口径确认和计量收入、费用等），以更好地服务于中小企业纳税申报的需要，同时兼顾中小企业企业内部管理的需要（例如，费用可按性质分类法归集等）。

4.制定中小企业会计准则应用指南

《中小企业国际财务报告准则》采用以原则为基础的制定思路，注重反映经济交易的实质，很多情况下只对交易和事项的处理作出原则性规定。以原则为基础的会计准则适用性强，但在很多情况下需要作出职业判断，对会计人员的知识水平和业务素质要求较高，而现阶段我国广大中小企业会计人员的能力水平难以胜任这一要求。为使中小企业会计准则得到更好地执行，我们在发布中小企业会计准则的同时，应提供中小企业会计准则应用指南，以提高实务中准则应用的一致性。应用指南应对准则中的核心概念、重点难点和关键性问题作出解释性规定，详细描述其具体操作方法，在涉及交易或事项的会计处理时，应列示会计科目及主要账务处理。■

责任编辑 张璐怡