思想，从“心”部，古人谓“心之官则思”。人们在头脑中对客体（某事、某物）产生思考判断，而这种思考判断具有某种记载时即称之为思想。当下中国会计最稀缺的资源就是思想。一个关于“章鱼”的故事或可概述会计思想被遮蔽、被放逐的过程：

一只章鱼的体重可以达到70磅。身体如此庞大却非常柔软，柔软到几乎可以将身体塞进任何一个想去的地方。章鱼没有脊椎，它可以穿过一个硬币大小的洞。它最喜欢做的事情，就是将身体塞进海螺壳里躲起来，等到鱼虾走近，就咬住其头部，注入毒液，使其麻痹而死，然后美餐一顿。对于海洋中的其他生物来说，它可以算是最可怕的动物之一。

但是，人类却有办法利用它的天性。渔民将小瓶子用绳子串在一起深入海底。章鱼一看见小瓶子，就争先恐后地往里钻，不论瓶子有多么小、多么窄。结果，这些海洋中厉害的生物，成了瓶子里的囚徒。

是什么囚禁了章鱼？显然不是瓶子，而是章鱼自己。章鱼们向着最狭窄的路越走越远，而不管那是一条什么样的路。

如果会计人的思想如同章鱼，一味向瓶子里挤，那么，思想就会越来越狭窄，越来越失去光亮。

章鱼的故事提示我们：唯有进行一次思想的蜕变，中国会计才能找到赖以立身的精神家园。

一、世界会计思想发展的三个阶段

如果将世界会计思想史做一粗略梳理，可以发现农业文明阶段的会计侧重于计算与记录，工业文明阶段侧重于确认、计量和报告，信息文明阶段侧重于估值技术、风险应对与透明披露。

1.农业文明阶段。包括古代社会的会计、15世纪复式簿记的诞生、18世纪英国工业革命发轫的“贸易文明”阶段。

经济社会发展与会计思想是互动共生的。有什么样的经济社会，就有什么样的会计；反之，有什么样的会计，就有什么样的经济社会形态。

古代世界所遇到的记账、内控和检查之类的问题，均指向了古代会计的本质：不同时期的官厅政府记录收支、征敛税收的需要，内生出控制的需求；私人财富的积累，外生出受托责任会计的雏形；为了揭露失信和舞弊行为，还存在某种形式的审计手续。在古代会计的顶峰——中国、巴比伦、埃及、希腊和罗马，簿记员必须对委托人承担会计责任。尽管这些文明古国的文盲众多，记录材料成本较高，记录方法也不简便，很少涉及收益计量，但有关财产与财产权业务的会计反映得以确立。美国会计史学家迈克尔·查特菲尔德在《会计思想史》一书中指出，在内部管理、预算和审计程序方面，中国在古代世界是无与伦比的。

中国古代会计堪称顶峰的顶峰：会计思想的发展适应了相应阶段经济社会发展的需要，因而具有了生生不息的源动力和生命力，特别是能够将货币数字、实物计量单位和文字三者有机结合，成为具有通约语言雏形的记录方法和思想。

2.工业文明阶段。以18世纪的英国和1870年以后的美国为代表。产业革命和股份公司的出现，催生了工业会计：企业需要包括资产计价和折旧（特别是铁路公司）在内的资本效益会计，以便计算用来发放股利的利润；为满足支付工资需要和资本流动性的要求，必须建立内控以防止舞弊和盗窃行为的发生；企业需要考核经营效率和控制成本，比如：计算期末存货库存数量（以防止短缺而停工），确定产品销售价格等。

在工业文明阶段，资产的计价与盘存、收益的实现与计量、报告的编制与披露、会计准则体系、管理会计等逐步成熟起来。19世纪与20世纪之交的西方会计，在产业革命的深刻影响下，适应资本主义市场经济的发展需要，建立了以成本会计为立足点，面向公司经营管理的一套较完整的内控与核算体系。会计理论与实务已开始朝着现代会计的方向发展转型。“决策有用说”和“经管责任说”演化为两大代表性的思想体系。

“决策有用说”主张：会计信息是经营决策的基础，会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息；强调会计人与会计信息使用者之间的关系，而不注重强调信息使用者与公司经济活动之间的关系；强调财务报表本身的有用性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性。“经管责任说”主张：会计的目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况；强调会计人与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计人看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，即会计人员从客观的立场上参与到委托——受托责任关系之中，反映受托经管责任及其履行情况，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束；强调编制财务报表依据的会计准则和会计系统整体的有效性，而不像决策有用学派那样单纯强调财务报表内容本身是否有助于决策。

3.信息文明阶段。管理思想大师彼德·德鲁克在最新出版的著作——《21世纪的管理挑战》一书中指出，现在我们正经历着一场信息革命。这不仅是技术、软硬件或速度的革命，而是一场“概念”的革命。以往的信息技术集中在数据上——收集、储存、传输和打印，重点放在“技术”上，而新的信息文明时代则把重点放在“信息”上。

以往对企业有用的数据主要用来计算成本，会计系统就是为提供成本信息和控制成本而设立的。但现在企业要取得成功必须着眼于创造价值与财富，这就需要进行风险决策：依靠经营理念、经营战略，实施创新，达到短期利润与占领市场份额之间的平衡。这类战略决策正是企业高层领导所真正需要的，而传统的会计系统所提供的数据却无法满足。因此，当下对信息的要求已不是得到更多的数据、技术、速度，而是构建一个新概念和新领域，包括怎样集成企业外部信息——这些信息互不相关并由不同的来源提供。有两点需要说明：要提供信息而不是数据，要提供高层决策所需要的信息。

为了实现创造财富的根本目标，企业需要四种信息：基础信息、生产力信息、素质信息以及资源配置信息。这些信息回答企业的现状，用以指导“策略”。至于“战略”所需要的信息则包括：市场、顾客与非顾客、本行业和其他行业的技术、世界金融，以及变化中的国际经济秩序等。

信息不只是一种知识，它能够导向正确的行动。生产数据的人一般并不知道用户需要什么样的数据使之变为信息。只有像会计人这样的知识工作者以及企业领导人才会把数据转变为信息，并整合这些信息，以采取有效行动。

财务报告是信息文明时代最重大的革命性变化之一。库恩《科学革命的结构》的框架描述了这些变化：对信息的需求，以及相关会计信息的缺乏，使得财务报告引发了会计范式革命。在工业文明时代，有关相关性和可靠性的认知，相对于历史成本的计量；而在信息文明时代，对准则的重新强调使公允价值的应用产生变化，同时，对财务报告的基本构成出现重新评估。

可扩展商业报告语言（XBRL）不过是会计语言网络标准化的一个“驿站”，远不是会计信息化的全部。只有深入研究信息文明条件下的会计职能、定位、机理、趋势，中国才不会与会计思想的“范式革命”擦肩而过。

二、中国近、当代会计思想的演进

清代末年，一批从海外学成归来的学人将西式会计引入中国，成为中国会计西学东渐的先声。1905年蔡锡勇的《连环账谱》，为我国第一部介绍和研究西式簿记的专著。1907年谢霖与孟森合编的《银行簿记学》，系第二部系统介绍西方复式簿记的会计学著作。嗣后，徐永祚、潘序伦、安绍云、奚玉书等会计大家相继翻译介绍了西方会计思想。1933年在上海发行《会计杂志》、《立信会计季刊》，并出版了《立信会计丛书》，进一步传播了西方会计理论和方法。尤其是美国会计学家佩顿（W.A.Paton）和利特尔顿（A.C.Littleton）合著的《公司会计准则绪论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards）（潘序伦翻译）的出版，对中国会计理论和实务产生了重要而深远的影响。

上世纪20、30年代，会计学者开始利用“西式会计”对“中式会计”进行改良，通过30年代的会计改良与改革的论争，至40年代，无论是政府会计，还是公司会计，在革新方面都取得了一定的进展。

随着西方会计思想在近代中国的引入，一批受过西方会计理论教育的学者开始翻译和撰写大量的会计学著作，这些著作既有对西方会计思想的介绍和评价，也有对中国传统会计思想的反思和批判。通过对西方会计理论的学习和借鉴，中国会计学界改变了过去会计思想无通约语言的状态，逐渐接受了国际通行的会计范式，使得会计学的传播、应用都更加便捷和规范。

西方会计思想的传播对中国“实业救国”时期的会计实务影响也十分显著：第一，激发工商企业家建立完善的企业会计制度，如卢作孚认为事业发展的程度以财务为决定条件，于是他提出建立完善的会计制度。刘鸿生则将成本会计核算作为提高企业竞争力的重要手段，他聘用会计专家为其建立统一的财务制度。第二，促进了会计中介机构的发展。会计师事务所在经济社会发展中的作用日益增大，其业务范围包括查核账目、设计公司的内部组织及事务管理方法、代办公司的注册、评估动产和不动产等。

新中国成立后，由于受阶级性观点和工具论观点的影响，会计界对西方会计基本持批判和排斥态度，计划经济时期的会计被贴上意识形态的标签。彼时，“全盘苏化”一度成为会计领域的主导思想。

改革开放幕启后，唯“美”是从的拿来主义逐渐成为没有明示的“明规则”。不少会计学人认为会计具有技术性，以美国为代表的西方国家普遍采用的会计理论和方法，同样也适用于中国。一旦强调“国情”、“特色”大多被视为保守的代名词。主张批判地吸收借鉴西方会计思想、建立中国特色会计理论与实务体系的声音，更是微弱而非主流。

改革开放30年的上半期，西方会计学的引入主要表现在三个方面：一是对某些重要的西方会计理论和方法进行介绍；二是偏重于对西方会计学的教科书、实用性资料的引进和吸收；三是将中国会计与西方国家的会计进行比较，扩大了比较会计的边界。

改革开放30年的后半期，对西方会计思想的吸收主要表现在四个方面：一是单纯翻译著作逐渐减少，更多介绍西方学者的会计研究方法；二是注重介绍国际会计准则以及国外会计的一些新领域；三是西方国家的会计术语逐步融入中国会计“话语体系”；四是实证、行为、案例研究方法开始流行，但尚在浅表层面。

检视中国近、当代会计思想的演进史，旨在探寻外部会计思想对于中国会计思想的影响与牵制，为确立“主体性会计”提供历史、理性、智慧的脉络与依据。

三、会计思想主体性迷失溯源

所谓“思想大师”，是指那些创造了前无古人、后无来者的思想体系的人。如果以这个标准来考察当代中国会计思想成就，结果可能是令人沮丧的：表面上名人很多，却没有一部能够称之为划时代意义的经典作品，没有一个能够立足于世界会计思想之林的思想大师，甚至连独领一代风骚的大学者也属罕见。因为，我们找不出哪项原创性会计思想属于当代中国会计界。如果非要挖掘一件，似乎只有改革开放前一度采用的“增减记账法”多少有些味道。

是中国会计人失去创造力了吗？恐不尽然。我们的传统文化是那样博大精深，我们的古代会计是那样无与伦比，怎么会突然失去创造力了呢？

当代中国会计思想的退隐，其缘由在于：第一，会计人（包括学术界和实务界）的文化自卑心理。自近代以来，中国会计人为西方的先进所震惊，进而认为西方的文化比我们的文化优越，在内心深藏着一种化不开的自卑。一个不自信的群体或个人，怎么能爆发出原创性的会计思维呢？第二，认为中国经济太落后，难以生发出会计新思想。其实，经济发达与思想创新之间从来就不能划等号。许多例子证明：日本可谓经济发达，但日本并没有产生出世界级的会计思想家；中东一些产油国家富得流油，也没有能够用石油流淌出伟大的会计思想。第三，与会计学界的指导思想和风气有关。近一个世纪，我们的会计学人着眼于介绍西方的学术，即便介绍中国古代会计，也大多是“批判”，而不是创新。不重视创新思维，当然就不会有原创性的成就。

会计学术界差不多形成了言必称美国的风气，一些会计学人紧盯以美国为代表的西方学界的动向，一看到有点新玩意出场，便蜂拥而上，力争成为最早的“二道贩子”，以期占据该领域的制高点。其实，那些所谓的新玩意在西方没有什么动静，一旦到了中国，摇身一变就成了“显学”。

当下的学术界，会计学人热衷于做“有趣的”、“漂亮的”即“数据+模型+搅拌式结论”的论文。“科研成果”丰富，学术思想退隐。遮蔽思想的后果，使学术研究变成圈内互为读者的“自娱自乐型”，变成一堆苍白数据下的“似是而非型”，变成抽离制度背景的“不着边际型”。某些会计学者不仅著作、论文中生硬充斥着西方概念，日常生活中也是满口的西方术语。如果说学习借鉴西方会计用的是一种跪着的态度，那么这种学习借鉴无疑阉割了本土思想的创造力。

会计现代化是否可理解为西方化？答案当然是否定的。一旦会计现代化被西方化所取代，那么，现代化的结果就是文化多样性的消失。事实上，文化多样性与物种多样性具有同样重要的意义。着力创造不同于西方会计的文化和话语体系，就是保持文化多样性的一种努力。如同未来地球其他物种灭绝而只有人类很可悲一样，一旦会计文化多样性消失，会计思想将会变得单调乏味。

探询会计思想主体性的诉求，不难发现，太多的文本用外来的“翻译语言”描述“本土现实”，而更严重的是，这些“翻译语言”反过来塑造我们的经验，于是“本土经验”被“翻译语言”所左右，变得面目全非，迷失了自己。关键是要形成一种自由创新的氛围、一种恒久的创新信念、一种会计新文化的自觉，否则，永远不可能有原创性的思想创造。

四、中国会计范式能否确立

中国会计范式之确立，首先需要面对一个重要问题：如何终结中国会计思想依附于西方理论的状态。中国会计学术界的许多学者，一直套用西方的范式、理论、概念和方法，用来理解和解释中国的问题和现实。但这种移植套用在双重意义上是错误的：一是将西方的特殊性理论上升为普适性理论，再应用于中国特殊的语境与条件之中。这不仅无法对中国特色提供有效的解释，反而遮蔽与扭曲了中国独有的经验。二是不自觉地将中国会计置于世界会计思想发展进程的低级阶段，在伦理意义上呈现“思想霸权”的图景。

中国会计应该寻找自己的思想表述方式来理解自身的历史与现实。于是，“中国范式”成为一个呼之欲出的目标。

然而，问题是：“中国范式”究竟是什么？在当代会计研究中，尚未见证过任何独立于西方理论、概念和方法的“中国范式”。究竟是什么妨碍了我们达成中国会计学术的自主性？构建中国特色会计理论与实务体系的目标是否显得遥远？

也许，我们无法在学术上根本摆脱西方思想，难以构建纯粹的“中国范式”，因为所谓“西方”已经“内化于”我们的存在方式，已经成为我们思想阐述的组成部分。

但是，这并不意味着当代中国会计学人放弃进行创新性的思想活动。关于创新的方向，笔者认为，应该是以本民族的传统思维方式为基础，同时吸收其他一切民族的文明成果。这种创新性思想，既不重复古人，也不重复西方，它只属于我们这个时代，只属于这个时代的中国会计。只有创造出这样独特的思想，才能够实现与国际趋同。假如把趋同理解为只是了解、拿来西方的思想，那么真正的趋同就是不存在的，因为只有不同的思维形态之间才会产生真正的互动，否则便是自言自语。

迎接中国会计主体性时代的到来，就应放弃那种拾人牙慧般的研究，应当自觉树立这样的目标：言人所未言，创人所未有之体系。这就要求放弃成见，即放弃运用先验的“学说”或“理论”来研究问题的习惯，回到终极的、无立场的地方，藉此，原创性思想的立场就会凸现。否则，无论你运用别人的观点或理论多么纯熟，依然只是一种运用、爬行而已，永远算不上是思想创造。

当下，会计领域只见人与人周旋的谋略，不见有体系的思想。然而，也必须意识到，农业文明时期的中国会计毕竟放射过思想的光辉，尽管工业文明时期被英美国家占尽风骚，但风水轮流转，信息文明和中国崛起的背景应该并且可以催生出“中国范式”，这是所有会计人共同面对的大目标。

五、中国会计站起来

每一次重大经济危机和经济事件的爆发，都影响着会计思想的发展和进步。20世纪20—30年代的“大萧条”导致了美国公认会计原则的出现；70年代的石油危机和“滞胀”催生了现值会计计量方法；本世纪初以“安然事件”为代表的财务舞弊案，推动了内部控制和审计的新一轮变革；本次国际金融危机的爆发，进一步加速了会计准则趋同的历史进程。

国际金融危机对会计准则提出了前所未有的要求，作为G20（二十国集团）峰会的重要议题，作为中美战略与经济对话的相关内容，“危机”给了中国会计以“生机”。会计准则持续趋同工作以“路线图”的方式提交了答卷。面对国际准则制定机构，我们不可能选择“直接采用”的策略，而要以“持续趋同”的姿态，即作为新兴市场经济国家的典型代表，参与建立高质量的全球统一会计准则的重大修改进程，站在国家利益、企业利益和投资者利益等三个维度，阐明中国经济社会发展和会计改革的现实状况，力争在会计准则国际趋同中掌握更多的主动权。

中国会计站起来！中国会计有必要、有能力创造与其大国地位相称的思想财富：

1.面临新一轮的全球会计重大变革，中国会计仍需维护自身会计思想的主体性。国际相关准则修改应当充分考虑中国作为新兴市场和转型经济国家的具体情况。毕竟我国在金融产品、资本市场、衍生品等领域尚欠发达，远不能与美欧的金融创新经济体同日而语。也许，法国等欧盟国家在准则趋同中坚持审慎态度的做法值得玩味。他们一方面要求包括上市公司在内的公众利益实体采用国际准则，另一方面允许非上市企业等组织按照本国法规（如税法）编报相关财务报表。

2.中国会计人应当更加积极、主动地参与国际财务报告准则的修改进程。以负责任、建设性的发展眼光维护国家、企业和利益关系者的利益，改变“中国热”中外国人关切中国会计问题的尴尬现象。以考虑有关准则规定在中国的适用性为切入点，考虑中国经济可持续发展的需要为落脚点，全面提升中国会计人的主体性和能见度。

3.探索建立“可持续发展会计”体系。包括虚拟经济能否健康发展，风险能否管控，尤其是金融资产和金融负债的公允价值计量；金融工具的特点、定价机制和报告系统；研发创新、节能减排对企业价值的贡献；人民币汇率形成机制对会计的影响、新兴市场条件下的合并报表等特殊问题。这些问题不仅被会计信息的公共产品性质所决定，也是中国经济社会发展所必须。比如国际准则制定机构关于公允价值准则的修订，几乎涉及所有与计量相关的准则项目，没有中国的经验肯定是不完整的。如果中国的情况不在考虑的范围，而我们选择一味趋同，其结果将是不可持续的。

中国会计站起来！身处这个急剧变革的时代，中国会计应当重新梳理自己的思绪，并在认识上从感性走向理性，从茫然走向清醒，从杂草丛生的精神无序走向真正成熟自信的精神有序，以无愧于先人、无愧于时代的主体性思想创造，走向我们共同寄望的地平线。■

责任编辑 刘黎静