一、风险导向审计产生的背景和历史根源

自从审计成为一种职业以来，其方法一直在不断变化，以适应审计师面临的各种内部和外部环境的变化。从最初关注交易和余额的详细审计，到后来的内部控制审计，然后到20世纪90年代以后的风险导向审计。从技术上讲，风险导向审计仍然包括内部控制审计的内容，其特点和优势在于突出了风险的导向性地位，使得审计师可以完整准确地把握审计风险的全貌，将有限的审计资源投入在重点风险领域，从而真正实现控制审计风险的同时，提高审计效率。

然而风险导向审计全面走向商业化，其动因绝不仅仅是上述的技术因素，实际上这是一个多因素综合作用的结果。当审计服务在审计市场上成为一种同质化产品时，审计师需要某种方式使自己的服务与竞争对手产生差异性，风险导向审计无疑提供了这种机会。同时，作为一种特殊的专业服务，审计服务要受到监管者、投资者和社会公众的监督。审计师在审计效率和盈利性的驱动下需要通过减少实质性测试来降低审计成本，但是必须使用一种“科学并具有说服力”的方式合理地降低，风险导向审计也满足了这种需求。

然而笔者认为，要使风险导向审计方法从一种概念转换为成功的商业执行，不仅需要上述内在必要性的推动，以及学术界和实务界合作的研发，同时也需要具有更高知识技能的审计师在具体的项目中进行实施。任何一种方法和技术无论在理论上多么成熟和完美，如果在执行中不能满足实施的收益大于成本，那么这种方法仍然不会成为必然。管理会计中的变动成本法作业管理就是例证。从被审计对象、会计师、监管者、学术界、投资人等不同主体的利益平衡角度，风险导向审计方法本身具有其必要性，同时大学和事务所的研发合作使得这种方法的设计可行性也不成问题。但是问题的关键在于实施和执行的可行性，也就是从合伙人到审计员的知识、方法和工具等方面的能力框架，是否已经足以支持这种具有一定复杂性的方法的成功执行？我们必须承认，因为商业环境和企业复杂度的提高，对其进行审计的方法的复杂度也必然需要提高，由此执行审计的审计师的职业能力框架就必然需要改变和更新。因此，2000年前后众多公司财务报告舞弊案件，并不足以说明风险导向审计方法的失败，也不应该否认这种方法本身具有的科学性，尤其是在商业环境变化的背景下平衡各种主体利益关系方面所具有的必要性和合理性。如果我们深入的研究风险导向审计方法的技术细节，以及实施的宏观环境和业务背景，我们就应该确信这种方法本身的价值，而部分项目出现实施失败的根源乃在于商业和人性的盈利冲动、监管薄弱、审计委托和收费机制缺陷，以及审计师本身缺乏有效执行这种方法的技能等原因，而并非风险导向审计方法本身。如果我们认同风险导向审计是大势所趋，那么这种方法得以成功执行的其中一个重要和现实的问题就是，我们应该如何用发展的眼光重新定义相应的审计师职业能力框架，从而使得这种方法能够真正的得以成功实施。

二、风险导向审计下审计师能力需求及培训设计

表1按照一般性的风险导向审计方法列示了审计师需要的能力领域，以及从会计教育和后续职业培训的角度需要的课程。就传统的详细审计和制度基础审计而言，审计师所需的职业能力主要包括会计、审计、组织结构和业务流程等知识领域，应该说这些也都是传统审计师的强项。但是在风险导向模式下，审计师面对的是更加复杂的审计对象和更加有限的审计资源。基于下表的分析，笔者认为当前审计师成功实施风险导向审计急需提高的能力领域主要包括：

1.行业、战略分析。传统审计师的知识领域是会计和审计，审计接口部门就是客户的财务部。执行内部控制审计以后，审计师的视角开始扩展到财务部以外的其它业务部门、组织结构和流程中，但是也往往局限在运营层面。风险导向审计要求审计师实施从上到下的风险评估方法，从被审计对象所在行业的特征、趋势，以及客户的经营战略分析着手，分析其业务风险，然后基于业务风险推导审计风险。这里背后的逻辑是，审计风险不应该是审计的起点，原因在于不同的审计风险其实源于不同的业务风险，而不同的业务风险取决于被审计对象不同的行业、监管、市场、战略等众多因素。审计师只有合理地分析并掌握了这些环境因素，才可能真正使得审计项目可以“客户化”地关注每个被审计对象不同的风险状况。因此，审计师学习一些产业组织、管理战略的课程，掌握一些常用分析框架（SWOT分析、价值链分析、波特五力分析模型，标杆分析法等），在更广的视野和更高的层面分析审计客户，是十分必要的。

2.基于价值管理的风险评估。风险评估的起点应该是目标。审计师的大部分审计对象都是商业企业，企业的目标就是股东价值最大化。股东价值在企业的不同层面、部门和流程可以被分解为不同的价值动因，影响这些价值动因实现的不确定性就构成了业务风险，而当业务风险对财务报告的某个账户和认定产生影响时，这就构成了财务报告的审计风险。同理，当这些业务风险影响战略制定、运营效率或者合规管理时，它们又构成了战略审计、运营审计或者合规审计的风险。可见，风险导向审计的风险评估绝对不是局限在会计的范畴，而应该从价值管理的视角，基于价值动因的分析而展开，风险因素是价值因素的推导，价值因素是风险因素的前提。所以，提高审计师基于价值管理的分析能力，进而基于价值动因进行风险评估，是成功实施风险导向审计的关键之一。

3.组织行为和心理学。审计师的专长是数字和流程，但是无数的审计案例告诉我们大量的风险因素在于人。人员的风险可能是无意识操作性的，可能是激励不足的业绩问题，也可能是故意的舞弊风险。操作风险的实际影响甚至远远超过传统上人们关注的市场、信用和流动风险，而操作风险中影响最大的却不是流程和系统，而是人员的风险。审计师的教育背景和职业培训经历，往往非常忽视行为学和心理学。实际上，审计师审计的任何对象，包括组织、流程、系统和数字的背后，本质上都是人的行为。萨班斯法案颁布以后，各个监管机构也加强了审计师对于管理层舞弊的审计责任。“舞弊三角”中的机会、压力和合理化问题，本质上就是对人性的理解问题。因此加强审计师对人和行为的理解，对于提高风险导向审计的质量具有重要意义。

4.IT和软件工具使用。目前，审计师自己也使用审计软件和工具提高工作效率。然而总体来说，审计师的IT知识和软件工具的应用能力，仍然不能满足更高的审计方法的要求。IT审计需要专业的信息系统审计师，但是从普遍性来说，所有的审计师在未来都需要具备一定基础的IT知识以满足理解和沟通的需要。尤其是考虑到审计师测试的控制和数据大部分都存储在数据库中，有关数据库的课程对审计师就尤为重要。除了需要相关的IT知识理解客户的信息化环境，审计师同时还需要加强自身的软件使用技能，这其中最重要的就是各种常用工具的数据分析技术。Excel、Access、SQL、ACL、SAS等软件提供了大量的数据分析工具，合理的使用这些工具将极大地提高审计的效率和效果。

5.行业问题研究。历史上审计师被称为“数豆子的人”，其实讽喻地说明审计师除了数字以外视野非常狭窄。审计作为一种专业服务，在未来也越来越需要“客户化”，而如果审计不与客户所在行业的专属性问题结合，很多审计发现和建议就只能是泛泛而谈，并不能真正为客户提供价值。举例而言，对于银行的审计我们不能回避资产负债比例管理问题，对于保险公司则具有准备金和偿付能力问题，电信运营商则有收入确保问题，而很多高科技公司则具有技术转让费的合同合规问题。审计师尤其是内部审计师，如果要为客户提供更加个性化和价值增值的审计建议，就必须更多地研究这些具有行业专属性的问题。

6.有效沟通能力。审计师被称为专业人士，他们在会计、审计、流程、控制方面具有专业的知识和经验，但是风险导向审计实施的一个重大误区就是认为审计师主宰风险评估的过程。实质上，审计师永远无法超过客户对其自身的理解，因此审计师的真正职责是利用自己相对具有一般性的方法和跨行业的经验，通过良好的沟通去理解被审计对象的风险，并实施风险导向审计。这里的有效沟通，包括口头的访谈、会议、演示，也包括书面的文档、邮件等交流。为了有效执行风险导向审计，审计师必须利用成熟的工具管理风险评估讨论会，开展网上问卷调查，使用有效的问题进行访谈，编写能够触及管理痛点的工作报告。所有这些有效沟通能力都将影响风险导向审计的成功执行。

三、审计师职业能力框架

基于上述分析，笔者提出一个建议性审计师职业能力框架以及目前急待提高的领域。

该框架包括5个能力要素。专业技能和行业知识合并构成审计师职业能力的技术核心，前者主要对应审计师的专业领域，其知识结构具有跨行业的一般性，而后者则具有很强的行业专属性，需要了解不同行业特殊的业务模式、治理结构、流程和系统。同时审计师的技术能力必须通过一定的服务技能才会转化为被客户感知、理解和接受的服务，专业服务的属性决定了审计师在“生产能力”以外还必须具备相应的“服务能力”。前三项能力要素构成了审计师能力框架的静态部分，但是在发展的动态中，我们还必须增加空间维度的管理能力和时间维度的领导能力。随着审计师在组织内部级别的提高，他必须从初级审计师逐渐转变为项目经理和合伙人，因此必须培养和提升其管理能力。审计师在成为管理者的同时，就必须不断学习如何快速和准确地把握客户行业、业务问题以及自身行业的需求变化，进而不断在对外提供的产品和服务上创新，同时在事务所内部管理模式上进行变革，这都需要培养和提升其领导力。

1.专业技能：包括各种一般性的理论、方法和工具的理解和使用。目前审计师急待提高的领域包括行业和战略分析、价值导向的风险评估、组织行为和心理学、IT信息技术基本概念、数据分析方法和工具等。

2.行业知识：包括审计对象所在不同行业的主要业务模式以及主要业务问题。目前普遍存在的问题是审计师缺乏自身能力结构的行业专属性。

3.客户服务技能：包括会计师事务所内部的各种业务流程管理、有效沟通技术、专业报告写作、演示演讲能力和专业营销和销售能力等。目前审计师团队的有效沟通能力普遍需要较大的提高。

4.管理技能：主要是经理以上级别的审计师在项目、团队管理方面的管理能力，包括范围控制、成本管理、有效授权、沟通、辅导、培训和质量复核等。从实践经验来看，审计师普遍需要项目管理方面的培训。

5.领导能力：主要包括高级经理和合伙人级别审计师的领导和变革管理能力。从我国目前的实践来看，审计师急需提高自己的市场导向，更加快速和准确地分析和理解客户的需求变化，并在事务所内部管理，以及服务项目的变革和创新、人力资源战略方面作出推动性贡献。■

责任编辑 武献杰