时间:2020-03-11 作者:林钢 孙富山 (作者单位:中国人民大学商学院 徐州工程学院管理学院)
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摘要:
一、问题的提出
按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定,非同一控制下企业合并中,被购买方可辨认净资产公允价值,是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。
当被购买方可辨认资产的公允价值大于其账面价值的情况下,可辨认净资产公允价值的计量主要取决于是否确认应纳税暂时性差异以及递延所得税负债:如果确认递延所得税负债,将减少可辨认净资产公允价值,相应降低合并对价或增加商誉;如果不确认递延所得税负债,将增加可辨认净资产公允价值,相应提高合并对价或减少商誉。
需要确认被购买方可辨认净资产公允价值的企业合并类型,主要有吸收合并和控股合并(新设合并与吸收合并关于确认所得税影响的方法相同,不再单独说明)。吸收合并按照被购买方清算时是否纳税,又可以分为免税合并和应税合并。企业合并类型不同,可辨认净资产公允价值的计量方法也有所不同。
二、应税条件下吸收合并被购买方可辨认净资产公允价值的计量
应税条件下的吸收合并是指被购买方失去法人资格,进行企业清算...
一、问题的提出
按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定,非同一控制下企业合并中,被购买方可辨认净资产公允价值,是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。
当被购买方可辨认资产的公允价值大于其账面价值的情况下,可辨认净资产公允价值的计量主要取决于是否确认应纳税暂时性差异以及递延所得税负债:如果确认递延所得税负债,将减少可辨认净资产公允价值,相应降低合并对价或增加商誉;如果不确认递延所得税负债,将增加可辨认净资产公允价值,相应提高合并对价或减少商誉。
需要确认被购买方可辨认净资产公允价值的企业合并类型,主要有吸收合并和控股合并(新设合并与吸收合并关于确认所得税影响的方法相同,不再单独说明)。吸收合并按照被购买方清算时是否纳税,又可以分为免税合并和应税合并。企业合并类型不同,可辨认净资产公允价值的计量方法也有所不同。
二、应税条件下吸收合并被购买方可辨认净资产公允价值的计量
应税条件下的吸收合并是指被购买方失去法人资格,进行企业清算,其清算所得按规定计算缴纳企业所得税。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第四条第四款规定,企业合并,除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外,按以下规定进行税务处理:(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
在应税吸收合并中,由于被购买方取得的合并对价已经交纳所得税,因而购买方取得资产(包括确认的商誉)、负债按照公允价值进行初始计量,其入账价值与计税基础一致,不存在暂时性差异。在这种情况下,确认被购买方可辨认净资产公允价值时,不应确认递延所得税负债;合并对价应按照被购买方不考虑所得税影响的整体公允价值(含商誉)确定。
例1:甲公司于2009年12月31日以货币资金收购方式吸收合并了A公司。当日,A公司可辨认资产的账面价值为10000万元,公允价值为12000万元;A公司不考虑所得税影响的整体公允价值(含商誉,假定商誉的公允价值为1000万元)为13000万元。甲公司支付的对价为货币资金13000万元。甲公司、A公司适用的所得税税率均为25%。为了简化所说明的问题,假定A公司可辨认资产的账面价值与计税基础一致,且不存在负债及或有负债,不考虑其他因素。
A公司的相关处理为:
清算所得:13000-10000=3000(万元)
应交所得税:3000×25%=750(万元)
甲公司的相关处理为:
(1)购买日的会计处理(单位:万元,下同)
借:可辨认资产 12000
商誉 1000
贷:银行存款 13000
(2)所得税影响
可辨认资产:入账价值为12000万元,计税基础为12000万元,不存在暂时性差异,不需要确认递延所得税负债。
商誉:账面价值为1000万元,计税基础为1000万元,不存在暂时性差异,不需要确认递延所得税负债。
(3)合并资产处置
甲公司未来期间如果仍以13000万元的价格将合并的A公司可辨认资产整体出售,扣除可辨认资产和商誉的账面价值后,应纳税所得额为0,不需要再交纳所得税,原支付的对价13000万元全部收回。
三、免税条件下吸收合并被购买方可辨认净资产公允价值的计量
免税条件下的吸收合并是指被购买方失去法人资格,进行企业清算,但其清算所得不需要计算缴纳企业所得税。
财税[2009]59号文第五条规定,企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例;(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
财税[2009]59号文第六条第四款规定,企业合并符合本通知第五条规定条件的,企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下特殊性税务规定处理:(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
在免税吸收合并中,由于被购买方在企业清算时未缴纳企业所得税,因而被购买方合并前的相关所得税事项由购买方承继,购买方取得资产、负债的计税基础应按照被购买方原计税基础确定;但是按照企业会计准则的规定,非同一控制下企业合并取得的资产、负债均应按照公允价值进行初始计量,其结果将导致合并资产、负债的入账价值与计税基础不一致,形成应纳税暂时性差异,在未来期间使用或处置资产时将进行纳税调整。在这种情况下,确认被购买方可辨认净资产公允价值时,应考虑所得税的影响;合并对价应按照被购买方整体公允价值(含商誉)扣除所得税影响后确定。
例2:乙公司2009年12月31日以发行股票方式吸收合并B公司。当日,B公司可辨认资产的账面价值为10000万元,公允价值为12000万元;B公司不考虑所得税影响的整体公允价值(含商誉,假定商誉的公允价值为1000万元)为13000万元。乙公司发行股票的公允价值为12250万元(扣除B公司整体价值与可辨认资产账面价值差额应交纳的所得税750万元)。乙公司、B公司适用的所得税税率均为25%。为了简化所说明的问题,假定B公司可辨认资产的账面价值与计税基础一致,且不存在负债及或有负债,不考虑其他因素。
B公司的相关处理为:
清算所得:12250-10000=2250(万元)
应交所得税:0
乙公司的相关处理为:
(1)购买日的会计处理
借:可辨认资产 12000
商誉 250
贷:股本、资本公积 12250
(2)可辨认资产的所得税影响
可辨认资产的入账价值为12000万元,计税基础为10000万元,形成应纳税暂时性差异2000万元,应确认递延的所得税负债500万元(2000×25%)。确认递延所得税负债后,可辨认净资产的公允价值为11500万元,商誉相应增加500万元。
借:商誉 500
贷:递延所得税负债 500
上述两笔会计分录也可以合并编制:
借:可辨认资产 12000
商誉 750
贷:递延所得税负债 500
股本、资本公积 12250
调整后商誉的账面价值为750万元,计税基础为0,存在应纳税暂时性差异,但是按照企业会计准则的规定,不需要单独确认递延所得税负债。否则,确认递延所得税负债后又将增加商誉;在商誉计税基础为0的情况下,商誉增加将再增加应纳税暂时性差异;形成无限循环。本案例中,不考虑所得税影响的商誉的公允价值为1000万元,确定免税合并对价时已经考虑了所得税的影响金额250万元,直接抵减了商誉的入账价值,不再单独确认递延所得税负债。
(3)合并资产处置
乙公司未来期间如果仍以13000万元的价格将合并的B公司可辨认资产整体出售,应纳税所得额为3000万元,应交纳所得税750万元,收回的税后金额为12250万元,原支付的对价全部收回。
通过例2与例1的比较,可以看出,免税吸收合并条件下合并对价确定为12250万元,被购买方B公司取得的净收益与应税吸收合并条件下A公司取得的净收益相同,即企业合并中资产价值增值产生的所得税由被购买方承担;而购买方乙公司在合并后交纳的所得税750万元已经在确定合并对价时扣除,支付的合并对价12250万元在合并资产使用或处置后能够全额得到补偿,与应税吸收合并条件下甲公司合并对价13000万元全额补偿的结果相同。
需要说明的是,如果免税合并条件下仍将合并对价确认为13000万元,在合并资产使用或处置后,乙公司收回的税后金额12250万元不能补偿其合并对价13000万元,相当于购买方承担了合并资产增值产生的所得税,使得交易结果不够公允。
四、控股合并条件下被购买方可辨认净资产公允价值的计量
控股合并是指被购买方依然保留法人资格,持续经营,购买方与被购买方形成母子公司的关系,各自独立纳税。
按照财税[2009]59号文第四条第三款规定,企业股权收购的相关交易应按以下规定处理:(1)被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;(2)收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
按照财税[2009]59号文第六条第二款规定,股权收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下特殊税务规定处理:(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
控股合并也可以分为应税控股合并和免税控股合并。两者的共同点是:被购买企业作为独立法人持续经营,其可辨认资产公允价值大于账面价值的差额,在使用或处置时计入应纳税所得额,相当于由购买方承担所得税,因此在确定被购买企业可辨认净资产公允价值时,应当确认所得税的影响。两者的不同点是:在应税控股合并中,初始确认的长期股权投资的计税基础按照合并对价的公允价值计量,与其账面价值一致,不存在暂时性差异,确定合并对价时不需要考虑合并商誉的所得税影响。而在免税控股合并中,初始确认的长期股权投资的计税基础应按照被收购股权的原有计税基础确定,与其账面价值不一致,确定合并对价的方法与确定免税吸收合并时合并对价的方法相同。分析如下(以应税控股合并为例):
例3:丙公司于2009年12月31日以货币资金12500万元购入C公司100%股权。当日,C公司可辨认资产的账面价值为10000万元;公允价值为12000万元,假定C公司可辨认资产公允价值大于账面价值的差额2000万元均为存货公允价值大于账面价值的差额。2010年,C公司将年初持有的存货全部按照公允价值出售,实现利润总额2000万元,交纳所得税500万元,净利润为1500万元,未分配现金股利。丙公司、C公司适用的所得税税率均为25%。为了简化所说明的问题,假定C公司可辨认资产的账面价值与计税基础一致,且不存在负债及或有负债,不考虑其他因素。
丙公司的相关处理为:
(1)购买日的会计处理
借:长期股权投资 12500
贷:银行存款 12500
丙公司长期股权投资的计税基础与初始入账价值一致。
(2)C公司可辨认资产的所得税影响
C公司可辨认资产的公允价值为12000万元,计税基础为10000万元,形成应纳税暂时性差异2000万元,应确认递延所得税负债500万元。确认递延所得税负债后,可辨认净资产的公允价值为11500万元(12000-500)。丙公司在合并财务报表层面确认的购买日合并商誉为1000万元(12500-11500)。
(3)丙公司2010年合并财务报表的编制
2010年12月31日,C公司可辨认净资产的账面价值为11500万元(10000+1500);按照以购买日公允价值为基础持续计量的可辨认净资产公允价值为11500万元(11500+1500-1500)。当导致形成购买日C公司可辨认净资产公允价值与账面价值差额的因素消失后,C公司可辨认净资产的账面价值与公允价值相同。
由于C公司2010年实现的净利润为购买日可辨认资产公允价值与账面价值的差额2000万元扣除交纳所得税500万元后的净额,丙公司在编制合并财务报表时采用权益法调整的C公司净利润为0(1500-1500),可辨认净资产公允价值仍为11500万元,在合并财务报表层面确认的合并商誉仍为1000万元(12500-11500)。
(4)股权处置
丙公司如果按照C公司整体公允价值12500万元的价格将持有的C公司股权出售,应纳税所得额为0,收回的税后金额为12500万元,原支付的对价全部收回。
需要说明的是,如果丙公司在购买日确认的C公司可辨认净资产公允价值不考虑所得税因素,C公司的可辨认净资产公允价值为12000万元,确认的合并商誉为500万元,低于C公司商誉的公允价值;而2010年C公司实现净利润1 500万元,丙公司采用权益法调整的C公司净利润为-500万元(1500-2000),在合并财务报表层面确认合并亏损500万元,导致合并财务报表净利润不实。■
责任编辑 武献杰
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