随着我国信用体系和金融体系的不断完善，应收账款和长期应收款的保理业务在实务中得到越来越多的运用。由于长期应收款的保理业务比较复杂，涉及的金额通常较大，而实务中，企业对长期应收款的保理业务的会计处理并不统一。基于此，本文拟结合《企业会计准则23号——金融资产转移》的相关规定，对该问题进行探讨。

一、长期应收款保理相关概念及实质

1.相关概念

长期应收款保理业务是指企业把融资租赁或分期收款销售等业务中形成的长期应收款转让给保理商（通常是银行），由保理商为其提供贸易融资、应收款项管理、信用风险担保等综合性服务的一项业务。通过这项业务，企业可融通资金，加快资金周转。

根据长期应收款保理业务的内容，可以将其分为两大类，一类是融资性质的保理，一类是应收款项管理性质的保理。如果保理协议中有贸易融资的条款，则属于第一类；如果保理协议中不具有贸易融资的条款，则属于第二类。

2.长期应收款保理业务的实质是金融资产转移

长期应收款属于金融资产中应收款项的一项内容，其会计处理应当按照金融资产相关准则的规定进行。根据《企业会计准则23号——金融资产转移》的规定，金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。长期应收款保理业务是将长期应收款转让给保理方，由保理方提供相关服务的行为，符合《企业会计准则23号——金融资产转移》中金融资产转移的定义。因此，长期应收款保理业务的实质是金融资产转移，其处理应按照金融资产转移的规定进行。

二、长期应收款保理业务会计处理具体方式

按照《企业会计准则23号——金融资产转移》中的相关规定，根据金融资产所有权上的风险和报酬转移情况，分别采用以下三种处理方式：一是，如果企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认该项金融资产；二是，保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该项金融资产；三是，企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，如果未放弃对该金融资产的控制，应当终止确认该金融资产，并按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关新的金融资产，并相应确认有关负债。

根据以上内容，发生融资性质的长期应收款保理业务时，企业可以将长期应收款所有权上的风险和报酬几乎全部转移，也可以几乎全部保留，还可以既不转移也不保留所有权上的风险和报酬，且未放弃控制。而管理性质的长期应收款保理业务，企业保留了长期应收款所有权上的几乎全部风险和报酬。因而，长期应收款保理业务应分四种情况进行处理。下面试举例说明。

1.不附追索权，企业也不提供回款担保的融资保理业务，应终止确认长期应收款，不产生新的资产和负债

如果保理协议中企业将长期应收款以不附追索权方式全部转让给银行，由银行进行销售分户账管理并取得贸易融资，银行能否按时收到回款与企业无关，此时，可以认为企业已将长期应收款所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了银行，应当终止确认该项长期应收款。

例1：华能公司为一大型机械制造商。2009年1月23日华能公司销售大型机械一批，购销合同约定，价款10000万元（不含增值税），分5年收款，每年末收取2000万元，该批产品成本6000万元，市场价（现销价8000万元）。2009年1月26日，华能公司与某银行签订长期应收款保理协议。协议约定，银行2009年1月31日前，为华能公司一次性提供7900万元的资金，资金到账后，由银行负责该长期应收款的管理和回收，华能公司不再对该长期应收款承担任何责任和义务。华能公司在2009年1月28日收到7900万元的保理款。签订保理协议过程中支付手续费等保理费1.5万元。会计处理中的单位为万元（下同）。

（1）2009年1月23日，销售大型机械时：

借：长期应收款 10000

贷：主营业务收入 8000

未实现融资收益 2000

借：主营业务成本 6000

贷：库存商品 6000

（2）支付保理手续费时：

借：财务费用——保理费用 1.5

贷：银行存款 1.5

（3）2009年1月28日，收到保理款时：

借：银行存款 7900

财务费用——保理费用 100

未实现融资收益 2000

贷：长期应收款 10000

2.不附追索权，但由企业提供部分担保的融资保理业务，应终止确认长期应收款，同时由于继续涉入，产生一项新的资产和负债

如果保理协议中，企业将长期应收款以不附追索权方式全部转让给银行，由银行进行销售分户账管理，并取得贸易融资，但同时为回款提供一定金额的担保，此时，可以认为企业既未保留也未转移长期应收款所有权上几乎所有的风险和报酬，此时，应当终止确认该项长期应收款，并根据继续涉入的程度确认一项新的资产和负债（参见《企业会计准则讲解（2008）》第415页相关业务的处理）。

例2：接上例1，华能公司与某银行的保理协议约定，银行2009年1月28日为华能公司一次性提供7950万元的资金。银行负责该长期应收款的管理和回收，华能公司保证银行收回的款项不少于300万元，如果五年后银行收回的款项总额不足300万元，由华能公司对不足部分进行补偿，即华能公司需要为该长期应收款提供300万元的担保。假定该笔担保合同的公允价值为80万元。其他同例1。

分析：由上述保理协议的约定可知，华能公司未放弃对该笔贷款的控制，因此，应当终止确认该长期应收款，并按照继续涉入该笔长期应收款的程度确认有关资产和负债。其中，继续涉入资产的金额为：转移日长期应收款的账面价值和财务担保金额两者中的较低者；继续涉入负债的金额为财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和。

在本例中，转移日长期应收款的账面价值为8000万元，财务担保金额为300万元，财务担保合同的公允价值为80万元，因此，应确认的继续涉入资产为300万元；确认的继续涉入负债为380万元。

华能公司的会计处理为：

（1）销售日，会计处理同例1。

（2）支付保理手续费时，会计处理同例1。

（3）转移日：

借：银行存款 7950

财务费用——保理费用 50

——担保费用 80

未实现融资收益 2000

继续涉入资产 300

贷：长期应收款 10000

继续涉入负债 380

（4）每年末，摊销担保合同的公允价值16万元（80/5）

借：继续涉入负债 16

贷：财务费用——担保收益 16

（5）若第一年末，发现对方出现财务困难，长期应收款可收回金额为100万元。则确认继续涉入资产发生减值，减值金额200万元（300-100）。

借：资产减值损失 200

贷：继续涉入资产减值准备 200

到期日，银行总计收款100万元，华能公司根据担保合同向银行补偿200万元。

借：继续涉入负债 200

贷：银行存款 200

注销继续涉入资产、继续涉入负债余额：

借：继续涉入负债 100

继续涉入资产减值准备 200

贷：继续涉入资产 300

（6）若合同存续期，发现对方能够及时偿还长期应收款，则合同到期日，注销继续涉入资产、继续涉入负债余额。

借：继续涉入负债 300

贷：继续涉入资产 300

3.附追索权的融资保理业务，不终止确认长期应收款，同时将收到的融资款确认为一项借款

如果保理协议中，企业将长期应收款全部转让给银行，但承诺对可能发生的信用损失全额补偿，此时，企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，即，企业保留了长期应收款所有权上几乎所有的风险和报酬，则此时不应当终止确认该项长期应收款，且应将收到的对价确认为一项新的负债。

例3：接上例1，华能公司与某银行的保理协议约定，银行2009年1月28日为华能公司一次性提供7900万元的资金。银行负责该长期应收款的管理和回收，但华能公司对于未能按时到账的回款要全额补给银行。其他同例1。

华能公司的会计处理为：

（1）销售日，会计处理同例1。

（2）支付保理手续费时，会计处理同例1。

（3）转移日，收到款项时：

借：银行存款 7900

贷：长期借款 7900

（4）2009年1月31日，收到长期应收款，存入银行指定账户。

借：银行存款 2000

贷：长期应收款 2000

确认长期应收款的已实现融资收益632万元（经测算，实际利率为7.9%，因此，第一年确认融资收益：8000×7.9%）：

借：未实现融资收益 632

贷：财务费用——利息收益 632

偿还长期借款（经测算，实际利率为8.4%，因此，第一年确认利息费用：7900×8.4%）：

借：长期借款 1336.4

财务费用——利息支出 663.6

贷：银行存款 2000

（5）其余各年末，收到长期应收款时，处理方式同上述（4）。

4.管理性质的保理业务，不终止确认长期应收款，发生的保理费用确认为当期损益

如果保理协议中，企业将长期应收款全部转让给银行的目的仅仅是由银行进行管理，银行收到款项后及时存入企业账户，此时，企业面临的风险并没有因金融资产转移发生实质性改变，即，企业保留了长期应收款所有权上几乎所有的风险和报酬，则此时不应当终止确认该项长期应收款，只将支付的保理费确认为当期损益即可。

例4：接上例1，华能公司与某银行的保理协议约定，由银行对该长期应收款进行销售分户账管理和催收，并为该笔应收款项提供300万元的担保。银行收取各项费用共计20万元。假定该笔担保的公允价值无法确定。

华能公司的会计处理如下：

（1）销售日，会计处理同例1。

（2）支付保理费时：

借：财务费用——保理费用 20

贷：银行存款 20

责任编辑 刘忻