无论是贴现还是再(转)贴现行为,都是一种有限责任的票据转让行为,因为根据我国票据法及银行支付结算办法的规定,票据到期不获付款的,贴现、转贴现、再贴现银行有权向其前手追索票款,可从申请人的存款账户收取票款。而这一点将对银行票据贴现、再(转)贴现会计处理产生影响。就本质而言,银行受理票据贴现是一种融出资金的投资行为,形成一项金融资产,而再(转)贴现是一种融入资金的行为,形成一项金融负债。有关票据贴现、再(转)贴现的会计处理依据有《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则——应用指南》及《会计科目与主要账务处理》等,其中,最为直接的参考依据是《会计科目与主要账务处理》中为核算票据贴现、再(转)贴现业务设置的“贴现资产”与“贴现负债”两个科目的核算办法。然而笔者认为,对这两个科目的核算办法仍存在一些问题需要完善与探讨。
一、明细科目“面值”核算的是面值还是到期值(包括面值与票面利息)
票据有有息与无息两类,对于有息票据而言,面值含义不同,则确认计量时会产生形式上不同。现举例说明:
例:10月15日,客户A向本行申请贴现商业汇票100万元,汇票8月20日开出,期限5个月,票面年利率3%,贴现年利率6%,审核同意扣除利息后付款。作有关会计处理:
10月15日商业银行受理票据贴现,票据贴现期97天。
票据到期值=1000000×(1+5÷12×3%)=1012500(元)
计算应得贴现利息=1000000×(1+5÷12×3%)×97/360×6%=16368.75(元)
实际支付贴现金额=1012500-16368.75=996131.25(元)
(1)若将面值理解为不包含票面利息的面值,则会计分录为:
借:贴现资产——票据贴现——面值 1000000
贷:贴现资产——票据贴现——利息调整 3368.75
吸收存款——单位活期存款——客户 A996131.25
(2)若将面值理解为包含票面利息的面值,即票据的到期值,则会计分录为:
借:贴现资产——票据贴现——面值 1012500
贷:贴现资产——票据贴现——利息调整 16368.75
吸收存款——单位活期存款——客户A 996131.25
虽然两种处理方式的结果中贴现资产的账面价值是相同的,但笔者认为将面值理解为包含票据利息的面值更能反映贴现票据的实际情况。这一点与非金融企业对票据面值的理解不同,在非金融企业中,票据利息作为一种融资费用,并没有在应收票据账面上反映,而对于受理贴现、再(转)贴现的银行来说,贴现的金额就是票据到期值,因此,“贴现资产——面值”应是票据到期值,包括票据面值与票面利息。笔者认为,这样做的会计分录更易阅读与理解,也更能反映票据的真实情况。
二、关于贴现、再(转)贴现票据到期后的会计处理问题
1.当贴现票据到期不获付款时,无论是贴现资产还是贴现负债科目,都未对此核算作出规定。但我国票据法规定,不获付款的贴现和再(转)贴现银行均有权向其前手追索票款,并可从申请人的存款账户收取票款。据此,笔者认为贴现银行可按如下进行会计处理:
借:吸收存款——贴现申请人存款户(或存放中央银行款项等科目)
逾期贷款——贴现申请人贷款户(贴现申请人账户资金不足部分)
贷:贴现资产——商业汇票户——面值
借或贷:贴现资产——利息调整(若“利息调整”有余额)
2.对再(转)贴现的银行票据到期的处理。如根据贴现负债科目的核算办法规定,当贴现票据到期时,应按贴现票据的票面金额,借记本科目(面值),按实际支付的金额,贷记“存放中央银行款项”等科目,按本科目(利息调整)的余额,贷记本科目(利息调整),按其差额,借记“利息支出”科目。
笔者认为,当贴现票据到期收回票款时,对贴现、再(转)贴现银行而言,无论是金融资产“贴现资产”科目,还是金融负债“贴现负债”科目,都符合了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》与《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关终止确认的条件,应该将其终止确认。贴现、再(转)贴现银行应将其“贴现资产”科目与该项对应“贴现负债”科目的账面余额对冲,存在差额的,差额计入利息收入或利息支出科目。会计分录为:
借:贴现负债
贴现资产
(借或贷):利息收入、利息支出(差额部分)
若再(转)贴现票据到期时,再(转)贴现人未获付票款,将追索票款,从申请再(转)贴现商业银行账户中收取款项,并将委托收款凭证汇票和拒绝付款理由书或付款人未付款项通知书交给申请再(转)贴现的商业银行。商业银行在收到人民银行从其存款户中收取再(转)贴现票款的通知时,应进行如下账务处理:
借:贴现负债——转贴现——面值
利息支出——再贴现利息支出户(差额部分)
贷:贴现负债——转贴现——利息调整
或:借:贴现负债
贷:存放中央银行款项等科目
如商业银行存款资金不足则转为借款,计入“向中央银行借款”科目,并支付罚息(计入营业外支出)。同时,商业银行应向贴现企业扣回贴现款,作如下账务处理:
借:吸收存款——单位活期存款——贴现户
逾期贷款——贴现申请人贷款户(贴现申请人账户资金不足部分)
贷:贴现资产——票据贴现——面值
三、对转(再)贴现的票据后续处理与管理的问题
转(再)贴现的票据并不具备终止确认的条件,因为根据我国票据法的规定,不获付款的贴现、再(转)贴现银行有权向其前手追索票款,因此,笔者认为,转(再)贴现票据的银行仍然需要对转(再)贴现的票据进行管理,包括资产负债日对贴现利息的计提等,计提会计分录为:
借:贴现资产——转贴现——利息调整
贷:利息收入
通过计提贴现资产的利息,也使得转(再)贴现银行对继续反映的转(再)贴现票据的科目“贴现资产”,在票据到期时其账面价值与转(再)贴现票据的票面价值(包括面值与利息)一致,并且在票据到期时与“贴现负债——转贴现”科目对冲。■
责任编辑 刘忻