《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中按照国际趋同原则引入了“前期差错”的概念，它通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。综观会计准则体系可以发现，新企业会计准则赋予企业的职业判断空间明显加大。上市公司仍旧会借助“职业判断”来实施利润操纵，而滥用会计政策和会计估计变更，甚至是纠正因“故意导演”酿成的“前期差错”往往会成为上市公司借“职业判断”之名行利润操纵之实的惯用手段。为了确保新企业会计准则体系得以正确的贯彻与实施，就必须由相应的职能部门或监管部门对企业滥用职业判断的行为凭借“前期差错”这把“利剑”加以纠正。

一、对滥用“同一控制下的企业合并”确认条件行为的纠正

《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称第20号准则）在第五条中规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性，为同一控制下的企业合并。”客观而言，仅从定性的角度而言，对于“同一控制下的企业合并”的认定并非困难，但笔者在此必须强调指出的是，对于从定性角度并非难以把握的“同一控制下的企业合并”为什么会成为《企业会计准则实施问题专家工作组意见（第一号）》中的第一个问题来加以规范呢？笔者的个人判断是：由于第20号准则对于“同一控制下的企业合并”的合并利润表的编制给出了可以“并全年”的合并政策，新企业会计准则体系进入执行层面后，企业为了粉饰合并后的利润表而无视“同一控制下的企业合并”定义中已经明显存在的量化标准，因而迫使专家工作组以“第一号”中的“第一个”的方式来加以重申。所谓定义中已经明显存在的量化标准指的是“控制并非暂时性”，在《企业会计准则——应用指南》中对“控制并非暂时性”的界定标准是：“参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长时间通常指一年以上（含一年）。”笔者通常将上述界定标准简称为“前一年”与“后一年”。需要进一步指出的是，所谓“前一年”通常是客观存在的事实，而所谓的“后一年”则只能是合并过程中合并方管理层的一项主观承诺。

承上所述不难看出，新企业会计准则体系进入执行层面后，对于“前一年”的认定会相对容易，但对于“后一年”的认定却比较困难。对于客观上满足了“前一年”的认定条件且合并方的管理层也主观上做出了“后一年”的承诺，企业已经按照“并全年”的合并政策编制并披露了合并利润表的情况下，如果合并方在一年内发生了将所受让的被合并方的股权对外转让的行为，监管层该采取何种对策呢？笔者认为，如果发生上述行为，监管层应该将该企业上年度合并利润表编制过程中所采取的“并全年”行为视为“前期差错”并进而加以纠正，将不应在上年度合并利润表中体现的被合并方的各项收入和费用加以剔除。

二、对将执行新准则体系前计提的长期资产减值准备“突击转回”行为的纠正

众所周知，伴随新企业会计准则体系的发布与实施，我国不再允许所计提的长期资产减值准备的转回。禁止已计提的长期资产减值准备转回的政策出台后，理论界和实务界曾纷纷断言“突击转回”必将成为上市公司实施新企业会计准则体系前的博弈之举。为了尽可能地遏制“突击转回”行为对我国资本市场健康运行所带来的负面影响，中国证监会在其发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发[2006]136号）》中明确指出：对于2006年的大额资产减值准备转回，公司管理层应向董事会提供充分表明转回合理性和资产价值恢复的证据，董事会应就此进行审议并形成决议。如无充分证据表明原计提减值准备的合理性，应按前期差错更正的原则进行会计处理。

笔者认为，证监发[2006]136号所采取的前期差错更正的处理原则无疑是对上市公司所存在的蓄意计提行为而采取的“秋后算账”举措。当企业因证据不充分而被采取前期差错更正原则加以处理后，企业的净资产收益率就会陡然降低，而净资产收益率通常被视为上市公司的“生命线”，对上市公司而言无疑就是“偷鸡不成蚀把米”。

三、对实施重大资产处置前所发生的“先行计提”行为的纠正

中国证监会在其发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发[2006]136号）》中明确指出：上司公司2007年及以后年度出现重大资产处置，导致计提的资产减值准备短期内大额转出的，应提供充分证据证明原减值准备计提的合理性，否则按前期差错更正的原则进行处理。

仔细研读证监会的该项规定后，不难得出如下结论：如果企业不能对其所发生的“先行计提”行为提供充分的证据，就必须按照前期差错更正的原则来加以纠正，此举必然会使得更正当年的净资产收益率陡然下滑，对企业而言无异于“雪上加霜”。有鉴于此，笔者同样奉劝那些打算实施“先行计提”的上市公司仍需“三思而行”。

四、对借“持有待售固定资产之名，行规避折旧计提之实”行为的纠正

《企业会计准则第4号——固定资产》中规定，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

为了遏制企业“借持有待售固定资产之名，行规避折旧计提之实”，《企业会计准则解释第1号》中规定：“同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产做出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。”对此笔者认为，如果企业意欲借“持有待售固定资产之名，行规避折旧计提之实”，对于上述前两项限定条件的所谓“决议”和“协议”完全可以进行人为操控，只有“该项转让将在一年内完成”才真正具有刚性的约束力。

在此需要认真思考的问题是：企业通过“导演”上述限定性条件中的所谓“决议”和“协议”而造成“该项转让将在一年内完成”的假象，并借此将非流动资产划转为持有待售后，如果该项转让在一年内并未完成，监管部门对此应采取何种对策呢？笔者的观点是，如果事实上的转让行为在一年内并未完成，则应将企业所实施的非流动资产划转为持有待售的行为视为“前期差错”，并按照前期差错更正原则来加以处理。

五、对“借生物资产转换之名，行规避资产减值计提之实”行为的纠正

《企业会计准则第5号——生物资产》将生物资产具体划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产和生产性生物资产应分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》和《企业会计准则第8号——资产减值》来计提资产减值，其中，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益；而生产性生物资产的减值准备一经计提则不得转回。但公益性生物资产因不能用于日常的生产经营活动而不要求计提资产减值。

《企业会计准则实施问题专家工作组意见（第一号）》中规定：“企业将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产时，应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值的，应当首先计提跌价准备或减值准备，并以计提跌价准备或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。”笔者认为，专家工作组做出上述规定的目的无非在于要从严控制将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产的转换环节，企业只有在如实计提相应减值计提的前提之下，才准许转换为公益性生物资产。

那么，对于企业为规避消耗性生物资产或生产性生物资产减值的计提而蓄意将其转换为公益性生物资产的行为，监管部门应采取何种对策呢？笔者认为，企业这种行为，势必会在其后续的会计核算过程中出现“借记‘主营业务成本’，贷记‘公益性生物资产’”的迹象，从而露出蓄意规避减值准备计提的“马脚”来。笔者个人观点是，对此行为界定为“前期差错”，并采取前期差错更正的原则来加以纠正。

六、对“借辞退补偿追溯调整之名，行国有资产流失之实”行为的纠正

《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的第八条规定：“对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系，满足《企业会计准则第9号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给与补偿而产生的负债，并调整留存收益。”

新企业会计准则体系进入执行层面后，实务中出现了如下令人深思现象：在新企业会计准则体系执行前，企业蓄意解除与职工的劳动关系，并按照第38号准则的要求进行追溯调整，但在企业宣布实施新企业会计准则体系后，企业又将曾蓄意解除劳动关系的员工重新聘用。尽管这种现象还不具有普遍性，但为了有效遏制该现象的蔓延，笔者提出如下具体监管建议：从“实质重于形式的原则”视野出发，对于企业实施新企业会计准则体系后将曾蓄意解除劳动关系的员工又重新加以聘用的行为应当界定为“前期差错”，并按照前期差错更正的原则来加以纠正，借此来遏制国有企业国有资产流失现象。■

责任编辑 刘忻