一、问题的提出

自20世纪80年代中期以来，世界各国都在积极推进政府会计改革，以增加财政透明度，为市场机制的良好运作提供更好的信息支持。国际会计师联合会（IFAC）于1986年设立了公共部门委员会（PSC），该委员会从1996年起开始着手制定国际公立单位会计准则，到目前为止共发布了20个以权责发生制为基础的国际公立单位会计准则，一个综合性的以收付实现制为基础的国际公立单位会计准则——《收付实现制会计基础下的财务报告》，完成了《政府财务报告：会计问题与实务》、《政府成本会计的前景》和《从收付实现制到权责发生制的过渡指南》等专题研究报告，发布了《资产减值》等征求意见稿，目前世界上近70个国家已经或准备采用国际公共部门会计准则，或者据其调整本国准则。

随着我国社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，我国政府一直致力于建立一个廉洁、勤政、透明和高效的责任政府，为此，财政部重点开展了深化部门预算、国库集中收付、政府采购、政府收支分类、“收支两条线”等改革。在国内外这种背景下，我国建立与市场经济相适应的公共财政管理体制以及促使财政管理和政府会计信息披露走向公开、公平、公正，已成为刻不容缓的任务。2003年，财政部提出要研究推进政府会计改革，这一建议于2007年写入《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，财政部开始着手制订政府会计规范体系。

目前主要市场经济国家政府会计规范模式分为三类：会计制度模式、会计准则模式和“准则+制度”模式。①会计制度模式，主要由德国、芬兰、西班牙等欧洲大陆国家采用，以强制性的制度形式对政府会计核算内容进行明确规定，并要求政府单位按此执行。②会计准则模式，这种模式主要由美国、英国、加拿大等国家采用，会计规范主要由会计准则构成，以会计准则规范会计确认、计量和报告，以使用指南或手册来规范账务处理和业务操作，不制定会计制度。③“准则+制度”模式，以法国为代表。法国政府会计遵循《公共部门会计一般规范条例》，以会计制度为核心规范具体会计业务操作。2006年法国开始实行《中央政府会计准则》，用会计准则形式规范会计确认、计量和报告等会计事项，但仍以《公共部门会计一般规范条例》为参照。本文拟在借鉴国际经验并结合中国实际情况的基础上，提出并研究如何构建符合我国国情的政府会计规范体系。

二、优先制定和发布政府会计基本准则，统领政府会计体系

任何国家在构建政府会计规范体系时，都首先考虑制定具有统率、协调作用的概念框架。所谓概念框架，实际上是对政府会计规范体系基本原则问题所作的规范和阐述。以美国为例，联邦会计准则顾问委员会先后提出了五个概念公告：联邦财务会计概念公告第1号“联邦财务报告目标”（1993年）、联邦财务会计概念公告第2号“主体和列示”（1995年）、联邦财务会计概念公告第3号“管理讨论与分析”（1999年）、联邦财务会计概念公告第4号“美国政府合并财务报告的使用者和质量特征”（2003年）、联邦财务会计概念公告第5号“权责发生制财务报告的要素定义和基本确认标准”（2007年）。概念框架的提出对随后发布的准则的实施发挥了很大作用，其中第1号概念公告对财务报告目标的详细阐述对其后的具体准则制定起到了直接的指导作用，这一点在第34号准则公告《州和地方政府的基本财务报表以及管理讨论与分析》中表现尤为突出。

政府会计基本准则在整个政府会计规范体系中对于增强政府会计规范体系的可理解性和全面实现政府会计目标具有重要意义，主要表现为：①基本准则为具体会计制度的建立奠定原则基础、提供理论指导，有助于增强政府会计规范体系的可理解性。②基本准则有助于各种具体制度之间的相互协调，防止互相之间可能出现的抵触与漏洞，提高政府会计规范体系的效率，更好地服务于政府会计目标的实现。③基本准则有助于各种具体制度发展和演化的连续性。经济活动的不断变化，要求政府会计规范体系具有演化的能力，并且在调整以适应新环境时保持一定的可预见性。在整个政府会计规范体系中，基本准则决定着具体会计制度的内容，保证政府会计体系的内在一致性，控制着体系调整的程序；基本准则规定了政府会计规范体系的变革方向，以及如何就这些变革作出决策，其对于政府会计规范体系在不同时期合乎预期地发挥作用是必不可少的。

也许有些人会认为，既然是统领整个政府会计规范体系的概念框架，就应直接制定概念框架，这更符合国际规例，与国际政府会计准则趋同。但由于各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，不顾各国国情，不顾会计审计发展状况和环境特点，趋同是难以实现的。从内容上看，基本会计准则与概念框架都是对会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素进行定义和说明；但是从形式上看，基本会计准则属于法规，常采用条文格式、语言概括，从中不能直接得到有关内容的详细说明，许多细节只能在准则之外的其他文件中进行解释，而概念框架属于研究报告，解释性、说明性更强，对理解概念具有相当大的帮助。从法规的一致性和我国的具体国情看，采用基本准则做统领政府会计规范体系应该更为可行，会计准则在我国属于法规范畴，而概念框架则属于理论研究范畴，法规在我国更容易得到严格的执行，而概念框架的强制性显然要弱很多。因此，笔者建议统领整个政府会计规范体系的概念框架采用基本准则形式，以利于政府会计的有效执行。

三、在基本准则框架下构建多层次的政府会计制度体系

我们选择在基本准则框架下构建多层次的政府会计制度体系，而不是制定具体会计准则，理由主要有以下几点：

（一）我国政治体制及其政府管理、法律制度、财政体制及其预算管理模式和会计职业发展水平等因素决定了我国政府会计采用“基本准则+制度”模式更为实用

从政治体制及其政府管理角度分析：虽然目前我国政府管理正在探索大部门体制，但我国政府会计的核算对象涵盖的各级政府部门、行政单位以及承担公共责任的事业单位等的职能活动（不含企业和民间非营利组织的经济业务活动）具有很强的层次性、差异性和强制性，很难采用某一具体准则来统一、抽象其会计活动，也很难通过规范一些基本概念、基本原则为性质不同的职能业务的会计处理提供全套的理论基础，为此，必须考虑采用统一的会计制度对不同层面活动所涉及的会计科目和编制的会计报表进行直接规范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，才能有效地保证政府及其单位的职能活动全面反映出来。

从法律制度角度分析：由于普通法系缺乏成文法典，没有严格的概念体系，法律条文仅作原则性规定，对法律具体应用的要求较高；大陆法系规则明确、系统，规则之间的逻辑关系构成一个概念体系，法律条文广泛而详细，具体运用相对容易。美国、英国、加拿大及新西兰等普通法系国家，一般通过设立特定的公共部门委员会，多采用会计准则模式；法国、西班牙、葡萄牙、德国等欧洲大陆国家一般属于大陆法系，会计规范通常由官方组织制定，多采用会计制度模式，详细规定政府领域的会计处理方式。我国的法律体系属于大陆法系，会计规范也应采用以会计制度为主的模式。

从财政体制及其预算管理模式的角度分析：不同的财政体制及其预算管理模式决定其政府会计的目标不同，从国际经验看，采用以决策有用为主的政府会计目标侧重于预算会计管理和政府内部控制，多采用会计制度模式，有助于预算单位有章可循，会计信息重点反映政府单位对预算和法律控制的合规性，也有助于财政部门对预算单位会计信息与预算信息是否一致进行评价；采用以受托责任为主的政府会计目标侧重于满足政府履行受托责任以及向外部使用者提供政府财务信息的需要，一般采用会计准则模式。适应我国财政体制及其预算管理模式的政府会计目标是以决策有用为主，协调履行受托责任，应考虑采用以会计制度为主的会计规范模式。

从政府会计职业人员素质的角度分析：国际上采用会计准则模式的国家，通常由政府或者政府认可的职业会计师协会等主导，在政府会计领域形成成熟的职业化的会计人员队伍，政府会计职业人员能够综合运用自身职业判断，准确理解具有灵活性的会计准则规定，处理相对复杂的政府会计业务。实行会计制度模式的国家，会计职业人员往往仅熟悉相对简单的会计业务处理，习惯于按照明确规定的条款制度做账，综合运用职业判断进行会计处理的能力不高。由于我国长期以来预算会计都是以会计制度为主，我国政府部门和事业单位的广大会计人员已习惯会计制度较为直观、具体、可操作性强的规定，缺乏独立专业判断的经验，按照渐进的原则，我们不可能一蹴而就地采用会计准则为主的模式，可考虑引入原则性相对较强的基本准则，在基本准则下研究制订统一的政府会计制度，将基本准则与制度相结合，这样既能更好地体现政府会计改革的内容，又方便预算单位财务人员实务操作，易为改革各方面所接受，减少改革的阻力。

（二）我国企业会计准则制定和执行的经验为政府会计规范体系采用“基本准则+制度”模式提供了借鉴

改革开放三十年来，我国国情发生了明显变化，不论是宏观经济管理的方式，还是企业主体的构成，或是会计信息的需求者和内容等，都发生了很大的改变，企业会计准则统一以及国际趋同是历史发展的必然。从我国会计准则制定和实践的现实看，自1993年企业基本会计准则颁布实施以来，随着市场经济的不断发展，财政部不断发布、修订了一系列具体会计准则，2006年2月正式发布了1个新修订的基本准则和38个具体准则，形成了完整的企业会计准则体系。虽然实施统一的企业会计准则是发展趋势，但中国企业会计实践始终是会计准则和会计制度并行运用的状态，就如葛家澍指出的，具体准则和会计制度内容上并不存在不必要的重复，具体准则是横向的规范，侧重于确认、计量和报告，而会计制度是纵向的规范，侧重于会计科目及其使用说明以及会计报表的具体编报和编报说明，企业会计准则和企业会计制度一直在协调并用。而且即便是在上市公司领域，虽然已经全面执行了统一的企业会计准则，也仍存在一些“水土不服”、执行不力、理解存在偏差的地方。企业会计准则制定和实践的这些经验和教训告诉我们，由于政府会计较企业会计更富有中国特色和行政体制的烙印，政府会计改革只能从“基本准则+制度”模式开始和深化，才符合中国的国情，也才能更加稳妥有秩序地进行。

（三）国际上主要市场经济国家政府会计规范模式为我国政府会计规范体系采用“基本准则+制度”模式提供了经验

国际上主要市场经济国家政府会计的三种规范模式都有与之相匹配的不同政治体制、法律制度、政府管理、财政体制、预算管理模式和会计职业发展水平，并没有优劣之分，而且从发展趋势看，尽管各国政府会计规范体系都历经漫长的改革，走向准则模式或以准则为主的模式，但并没有抛弃制度规范对准则的推动，相反是利用政府各个层面的制度协调来推动政府会计准则的制定和实施，如国际公共会计委员会致力于推动的统一的政府会计准则和政府财务报告制度、政府财务管理法规等相配套的体系。

基于以上认识，我们应在政府会计基本准则的框架下构建统一的政府总会计制度、政府单位会计制度、税收征缴会计制度、国家金库会计制度和特殊业务会计制度等多层次会计制度体系。多层次的会计制度体系顺着预算资金的征解、收纳支拨、分配和使用活动轨迹界定，政府总会计制度将目前财政部门使用的财政总预算会计制度、预算外资金财政专户会计核算制度以及各种财政专户会计制度合并；政府单位会计制度将目前行政单位会计制度、事业单位会计制度和基本建设会计制度三者合一；税收征缴会计制度是在政府财政资金征解环节，以税收部门、海关已经实行的会计制度为基础设置税收征缴会计；国家金库会计制度是根据中国人民银行国库业务核算需要而设置；特殊业务会计制度是政府在资金管理上有特殊要求（如国际金融组织贷款转贷等）的会计制度。■

责任编辑 张璐怡