商誉与其他资产不同，其本身具备非消耗性的特点，即商誉可能不会随着使用而消亡，反而会给企业带来更多的超额利润。因此，如何正确计量商誉的使用和消耗情况是商誉核算中的难点。

在新会计准则出台前，财政部2005年印发的《具体会计准则——企业合并（征求意见稿）》曾经规定：商誉应按企业消耗该项资产产生经济利益的方式，在预计使用期限内采用系统、合理的方法摊销。如果无法可靠地确定商誉所产生经济利益的消耗方式，应采用直线法按不超过10年的期限摊销。即按旧准则，商誉的主要计量方法是系统摊销法。

而新会计准则体系中对商誉的会计计量采用的是只减值、不摊销的方法，并在以后每年进行减值测试。《企业会计准则第8号——资产减值》对商誉减值测试的时间和方法做出了如下规定，主要有：1.企业合并形成的商誉，至少每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组合或者资产组组合进行减值测试。2.在企业进行资产减值测试过程中，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合；在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合时，应当按照各资产组或资产组组合的公允价值占相关资产或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

笔者认为，新准则体系采用减值测试法更符合国际会计发展的趋势，主要原因如下：

1.减值测试更有利于反映商誉的本质。摊销法把商誉视同其他消耗性固定资产，认为该项资产会由于同业竞争、科技进步等因素日渐枯竭，因此，要通过逐年摊销使其价值不断减少至零。但有可能会出现商誉的账面价值已经随着摊销消失殆尽，而企业实际上拥有比以前价值更高的商誉，这显然违背了商誉资产本质属性，难以真实反映商誉的价值。此外，摊销商誉会在实际操作中碰到以下困难：首先，商誉的使用年限难以预测，商誉是一些具有不同使用年限的“可辨认元素”的结合体，要确定这些可辨认元素并评估其使用年限，主观性太强，影响其真实价值。其次，商誉的减少方式难以确定。目前，许多国家采用直线法摊销商誉，但并不是所有的商誉都会减值并且商誉减值很少呈直线形状，故对商誉采用直线法摊销并不能反映其经济实质，因此也不能提供有效信息。事实上，商誉作为一项特殊的资产，一方面它是一项非消耗资产，既没有固定的受益期，也不会因为企业的经营而被消耗，而另一方面由于其带给企业的超额收益能力具有很强的不确定性，因此，其价值和盈利能力需要定期进行测定。而减值测试法可以帮助消化那些不良的商誉资产，从而真实地反映商誉的资产质量及其价值信息。

2.减值测试法有利于减少合并处理方法对会计利润的影响。企业的合并方法分为购买法和权益结合法。权益结合法要求购买方按并入净资产的原账面价值记录购入的净资产，不确认商誉。而购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产，将购买价格与公允价值之间的差额确认为合并商誉。购买法下，如果采用系统摊销法来核算合并商誉，会导致企业合并后来期间的利润减少。在旧准则并未对企业并购方法的选择做出规范的前提下，企业自然倾向选择权益结合法来处理并购。事实上，2006年以前，我国资本市场上发生的换股合并案无一例外地选择了权益结合法。如果在新准则规定非同一控制企业合并必须使用购买法的前提下，还要求企业摊销合并商誉，则势必会打击企业合并的积极性。而合并商誉核算改为减值测试法后，避免了商誉在没有实际损失时而必须将其摊抵利润的做法，减少了两种不同方法对合并方未来期间会计利润的影响。■

责任编辑 崔洁