《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）首次明确了新税法下企业债务重组业务的所得税处理方法，并根据债务重组的不同情形，分别明确了一般性税务处理和特殊性税务处理政策。该文规范的债务重组业务的含义与《企业会计准则第12号——债务重组》基本一致，均指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项，但债务重组业务适用不同的所得税处理政策，其与会计处理均存在着差异。

一、债务重组业务一般性税务处理与会计处理差异

根据财税[2009]59号文，企业债务重组业务一般性税务处理应按以下规定进行：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失；3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得，同时债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失；4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。可见，债务重组业务一般性税务处理政策与会计准则基本一致，但仍存在一定差异：

（一）重组债权、债务以及相关资产的账面价值与计税基础不一致时，会计上债权人、债务人的债务重组损失或利得以及资产转让收益是以重组债权、债务及相关资产的账面价值进行计量的，而税法上以重组债权、债务及相关资产的计税基础进行计量，因此债务重组双方的会计与税务处理将会出现差异。

例1：甲公司欠乙公司货款500万元。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其自产产品偿还债务。该产品账面价值380万元（账面余额430万元，已计提跌价准备50万元），公允价值400万元。乙公司已对该债权计提坏账准备10万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，所得税税率25%。假设产生可抵扣暂时性差异时，未来期间很可能取得足够的应纳税所得。

1.会计处理

（1）甲公司（单位：万元，以下同）：

借：应付账款 500

贷：主营业务收入 400

应交税费——应交增值税（销项税额） 68

营业外收入（债务重组利得） 32

借：主营业务成本 380

存货跌价准备 50

贷：库存商品 430

甲公司用于偿债产品的存货跌价准备账面价值50万元，计税基础为0，计提存货跌价准备时产生可抵扣暂时性差异50万元，以前已确认递延所得税资产12.5万元（50×25%），结转存货跌价准备时应予转回。

借：所得税费用 12.5

贷：递延所得税资产 12.5

（2）乙公司：

借：库存商品 400

应交税费——应交增值税（进项税额） 68

坏账准备 10

营业外支出（债务重组损失） 22

贷：应收账款 500

债务重组前该项应收账款坏账准备账面价值为10万元，计税基础为0，以前已确认递延所得税资产2.5万元（10×25%），结转该项坏账准备后应转回已确认的递延所得税资产2.5万元（同上）。

2.税务处理

（1）甲公司：由于重组债务的账面价值与计税基础相同，因此税法上确认的债务重组所得与会计一致，均为32万元；转让库存商品的计税基础为430万元，公允价值400万元，税法上应确认资产转让所得400-430=-30（万元），而会计上确认资产转让收益400-380=20（万元），应调减应纳税所得额50万元。

（2）乙公司重组债权计税基础为500万元，税法上应确认债务重组损失500-400-68=32（万元），而会计上确认的债务重组损失为22万元，应调减应纳税所得额10万元。

这里我们还应注意，根据准则，债权人已对重组债权个别计提减值准备的，重组债权与偿债资产公允价值的差额应先冲减减值准备，冲减后如减值准备仍有余额，应予转回并抵减当期减值损失，即此时债权人在会计上不确认债务重组损失。如上例，假设乙公司已就该债权计提坏账准备50万元，则其会计处理应为：

借：库存商品 400

应交税费——应交增值税（进项税额） 68

坏账准备 50

贷：应收账款 500

资产减值损失 18

同时转回以前就该项坏账准备确认的递延所得税资产12.5万元（50×25%）。

税法上则应确认债务重组损失32万元，由于会计上并未确认债务重组损失，所以应调减应纳税所得额32万元，同时税法不确认会计上确认的资产减值损失-18万元，应调减应纳税所得额18万元，这两项纳税调整通过结转以前年度计提的坏账准备调减应纳税所得额50万元。

（二）修改其他债务条件时，根据是否附或有条件，债权人与债务人的会计与税务处理也会存在不同的差异：不附或有条件时，一般情况下会计与税务处理基本一致，但如果重组后应收、应付金额超过了正常信用期，会计上的公允价值应考虑货币时间价值进行折现，而税法上仍应按终值确认；附或有条件时，债权人根据谨慎性原则对或有应收金额不予确认，其会计与税务处理与不附或有条件时相同；而债务人的或有应付金额若符合或有事项准则中预计负债确认条件的，应将其确认为预计负债。税法上，由于只有实际发生的与取得收入有关的、合理的支出才可在计算应纳税所得额时扣除，因此预计负债确认时不得在税前扣除，只有实际发生时才能扣除。

例2：丙公司2009年6月份购买丁公司产品价款500万元，丙公司签发一张期限为6个月、票面年利率为5%的商业承兑汇票。票据到期日，本息合计512.5万元，由于丙公司无法偿还票据本息，2010年1月经双方协定，延长偿还期限至2011年12月31日，本金降为400万元，免除已欠利息，利率降至3%，但如果丙公司以后年度盈利，则当年利率仍为5%。丙公司适用所得税率25%。

1.债务重组日，丙公司应确认预计负债：400×（5%-3%）×2=16（万元）。

借：应付票据 512.5

贷：应付账款 400

预计负债 16

营业外收入（债务重组利得） 96.5

而税法上应确认债务重组所得：512.5-400=112.5（万元），应调增应纳税所得额：112.5-96.5=16（万元）。

预计负债计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予扣除额=16-16=0，产生可抵扣暂时性差异，如未来期间很可能取得足够的应纳税所得额，则应确认递延所得税资产：16×25%=4（万元）。

2.以后年度，无论丙公司是否实现盈利，已确认的递延所得税资产都将转回：

（1）如果2010年实现盈利，则需支付利息：400×5%=20（万元），其中包括或有应付金额8万元[400×（5%-3%）]。实际支付的预计负债可以在税前扣除，应减少递延所得税资产：8×25%=2（万元）。

（2）如果2010年未实现盈利，则只需支付利息：400×3%=12（万元），而根据准则，已确认的或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债并确认营业外收入：

借：财务费用 12

贷：银行存款 12

借：预计负债 8

贷：营业外收入（债务重组利得） 8

预计负债确认时未在税前扣除，冲销时也不应确认应纳税所得额，所以税法上应调减应纳税所得额8万元。预计负债账面价值减少8万元，递延所得税资产减少2万元。

二、债务重组业务特殊性税务处理与会计处理差异

根据财税[2009]59号文：企业债务重组业务同时符合文件第五条规定条件的，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。这里要注意的是：

1.文件第五条规定，企业重组适用特殊性税务处理应同时符合所列五项条件，但笔者以为，该规定是针对各项重组业务的，就债务重组业务而言，其特殊性税务处理实际只需要符合第一项条件，即具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。其他几项条件中，第二、三、五项条件并不涉及债务重组业务，主要是针对股权收购、资产收购、合并、分立等；第四项条件规定重组交易对价中涉及股权支付金额应符合本通知规定比例，但文件对债务重组业务特殊性税务处理的股权支付比例并未作要求。

2.债务重组所得递延纳税政策变化。这里可分为三个阶段：（1）在“两税”合一前，内资企业根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号），企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]82号）取消了该项政策审批。（2）新税法实施后已作递延所得确认的余额处理。根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号），企业按原税法规定已作递延所得确认的债务重组所得，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。（3）新税法实施后新发生的债务重组所得，递延纳税除要符合财税[2009]59号文第五条外，该重组所得还必须是股权支付部分获得的，且该重组所得还应占该企业当年应纳税所得额50%以上。同时债务重组当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件，否则一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

3.债务重组业务选择特殊性处理时，债权人取得的股权投资计税基础应以原债权的计税基础确定，这与以前的规定也不同。根据国家税务总局令第6号，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

根据财税[2009]59号文，债务重组业务适用特殊性税务处理必须是股权支付部分，这里的股权支付，既包括债务人控股企业的股权、股份，也包括自身增发的股份。以下笔者就不同支付方式下的税务处理与会计处理差异作一分析：

（一）债务人以控股企业的股权、股份偿债

例3：A公司欠B公司货款500万元。由于A公司财务发生困难，经双方协商，A公司以其对控股公司的部分股权偿还债务。该股权账面价值与计税基础均为300万元，公允价值350万元。该债务重组符合财税[2009]59号文第五条规定的条件。A公司当年实现应纳税所得额200万元，适用所得税税率25%。假设产生可抵扣暂时性差异时，未来期间很可能取得足够的应纳税所得。

1.会计处理

A公司：

借：应付账款 500

贷：长期股权投资 300

投资收益 50

营业外收入（债务重组利得） 150

B公司：

借：长期股权投资 350

营业外支出（债务重组损失） 150

贷：应收账款 500

2.税务处理

A公司债务重组确认的应纳税所得额150万元占当年应纳税所得额200万元的比例为75%，超过50%，符合特殊性税务处理条件。债务清偿所得150万元和股权投资所得50万元可暂不确认，而选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。当年计入应纳税所得额40万元，调减的应纳税所得额160万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础160万元。由于债务清偿所得和股权投资所得已全部计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，因而形成应纳税暂时性差异160万元，应确认递延所得税负债：160×25%=40（万元）。

递延计入以后每年的应纳税所得额40万元，每年相应减少递延所得税负债10万元。

B公司也应暂不确认债务重组损失150万元。同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础500万元确认，会计账面价值350万元，产生可抵扣暂时性差异150万元，应确认递延所得税资产：150×25%=37.5（万元）。

以后乙公司处置该股权投资时予以转回。

㈡债务人增发自身股份偿债

例4：假设例3中，A公司增发100万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债，其他条件相同。

1.会计处理

A公司：

借：应付账款 500

贷：股本 100

资本公积（股本溢价） 250

营业外收入（债务重组利得） 150

B公司会计处理同例3。

2.税务处理

由于股本溢价不征所得税，A公司可选择在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额就是债务清偿所得150万元。当年计入应纳税所得额30万元，调减的应纳税所得额120万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础120万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异120万元，应确认递延所得税负债：120×25%=30（万元）。

递延计入以后每年的应纳税所得额30万元，每年相应减少递延所得税负债7.5万元。

B公司的税务处理与例3相同。

（三）债务人债务清偿额既有股权支付，又有非股权支付时的处理

例5：假设例3中，双方达成如下协议：A公司以其对控股公司的部分股权及部分自产产品偿还债务。A公司支付股权的账面价值与计税基础均为200万元，公允价值250万元；自产产品账面价值与计税基础均为80万元，公允价值100万元。其他条件相同。

1.会计处理：

A公司：

借：应付账款 500

贷：主营业务收入 100

应交税费——应交增值税（销项税额） 17

长期股权投资 200

投资收益 50

营业外收入（债务重组利得） 133

借：主营业务成本 80

贷：库存商品 80

B公司：

借：长期股权投资 250

库存商品 100

应交税费——应交增值税（进项税额） 17

营业外支出（债务重组损失） 133

贷：应收账款 500

2.税务处理：

A公司债务重组确认的应纳税所得额133万元占当年应纳税所得额200万元的比例为66.5%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得133万元并非全部是股权支付所得，根据文件第六条规定，非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失。债务重组所得中应计入当期所得：133×117÷（250+117）=42.4（万元），而可以递延纳税的股权支付部分所得：133×250÷（250+117）=90.6（万元）。股权投资收益50万元暂不确认收益，因此选择在5个纳税年度期间内递延纳税的应纳税所得额为90.6+50=140.6（万元），其中计入本年度140.6÷5=28.12（万元），产生应纳税暂时性差异140.6-28.12=112.48（万元），应确认递延所得税负债28.12万元（112.48×25%），并在以后4个年度均匀转回。

B公司债务重组损失133万元在当期不能税前扣除，同时股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，即500-117=383（万元），会计账面价值250万元，产生可抵扣暂时性差异133万元，确认递延所得税资产133×25%=33.25（万元）。

以后乙公司处置该股权投资时予以转回。■

责任编辑 武献杰