自然环境是人类赖以生存的基本物质条件，人类在一定自然条件下利用自然资源，创造出生存和发展所需的各种财富，但是也可能出现浪费资源、破坏环境等行为，节约资源、保护环境已成为全人类共同面对的难题。1992年，世界环境与发展国家首脑会议通过了保护世界环境的四个纲领性文件；1999年，联合国通过了《环境会计和报告的立场公告》。2001年3月我国成立了“绿色会计委员会”，这标志着我国绿色会计研究进入新阶段。目前我国绿色会计的主体主要是企业，以政府为主体的绿色预算会计研究几乎还是空白。由于政府在节约资源、保护环境方面起着至关重要的作用，因此有必要研究和推行绿色预算会计制度，即将环境因素纳入预算会计的核算范围。

一、构建我国绿色预算会计制度的必要性

（一）贯彻落实节能环保政策的需要

我国《节约能源法》规定，公共机构应当厉行节约、杜绝浪费，带头使用节能产品、设备，提高能源利用效率；《公共机构节能条例》进一步规定，公共机构应当加强用能管理，采取技术上可行、经济上合理的措施，降低能源消耗，减少、制止能源浪费，实行节能目标责任制和考核评价制度，应按规定进行能源审计，并在全社会节能中发挥表率作用。这些都要求政府在安排财政预算时必须将节能环保政策落到实处，并要求政府预算会计加强节能环保核算和监督，实施绿色预算会计制度。

（二）配合企业绿色会计制度的需要

2008年我国政府消费支出35127.4亿元，占全国最终消费支出的比重达27.3%，政府预算支出总额为49781.35亿元，占国内生产总值的比重达20%，这表明政府预算支出在整个国家的支出和经济中占有重要地位，它对我国的节能环保效果好坏有重大影响。要求企业采取节能环保措施，实施绿色会计核算至关重要，但政府不能忘记自身节能环保、实施绿色会计核算的重要性。绿色会计核算主体不仅应该包括企业，也应该包括政府。我国关于企业绿色会计的理论研究工作已开展十多年并取得了不少成果，甚至有一些企业开展了绿色会计核算实践探索，中国会计学界于2001年11月在南京大学召开了首次绿色会计学术研讨会，并于2001年3月成立了“绿色会计委员会”，2001年6月中国会计学会成立了第七个专业委员会——环境会计专业委员会。与企业绿色会计的发展相比，绿色政府预算会计的研究却非常少，绿色政府预算会计实践更无从谈起。因此，只有不断推进和深化绿色政府预算会计的发展，才能更好地与企业绿色会计相配合。

（三）全面实施绩效预算的要求

以注重绩效为改革目标的政府预算改革已是当今世界性的潮流。我国绩效预算理论研究早已开展，并正在进行实践探索。2003年10月，党的十六届三中全会审议通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出“建立预算绩效评价体系”。实施绩效预算要求将政府预算活动对环境造成的影响、对能源的耗费列入核算范围，这样才能准确地考核和评价政府预算的绩效。

二、构建我国绿色预算会计制度的可行性

（一）政府对能源和环境问题的日益重视，为绿色预算会计制度的构建奠定了制度和认识基础。《公共机构节能条例》等一系列法规的实施表明，政府不仅要求企业和社会节能环保，其自身也“应当厉行节约”、“发挥表率作用”。

（二）绿色会计理论日益完善。庞博研究认为，20世纪70年代以来，包括我国在内的各国会计理论研究人员积极开展作为会计科学的一个新分支——环境会计的研究，逐渐形成了各具特色的理论和方法，为保护和改善环境做出了积极的贡献。并将我国环境会计的研究发展历程分为萌芽阶段（1979年—1989年）、起步阶段（1990年—1999年）、探索阶段（2000年—2008年）。目前我国在环境会计基本假设、基本原则和会计要素及计量等方面都取得了不少研究成果，这为构建绿色预算会计制度奠定了理论基础。

三、现行预算会计制度存在不利于节能环保的主要问题

（一）预算会计以收付实现制为核算基础，不利于节能环保考核。我国目前实行的《财政总预算会计制度》和《行政单位会计制度》均规定财政总预算会计和行政单位会计核算以收付实现制为基础，《事业单位会计准则（试行）》规定事业单位会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。收付实现制会导致某些应由当期政府预算支出或者承担的费用没有在当期的账面上反映，从而不能准确地反映政府行为实际耗费的资源，易造成由政府决策失误（如重复建设）引发的资源浪费，也不能准确反应政府预算绩效。

（二）固定资产核算存在漏洞。总预算会计中没有核算和反映政府的固定资产，而行政事业单位会计虽然对其固定资产进行全面核算，但财政预算、决算并不要求反映固定资产方面的信息。《行政单位会计制度》还规定，行政单位的固定资产不计提折旧。《事业单位会计制度》也未规定计提固定资产折旧，不设置“固定资产折旧”科目，账面上只有固定资产的原值。这将使行政事业单位预算会计无法准确核算成本费用，且易造成短期投资行为和固定资产流失。

（三）未实行独立的环境保护预算会计核算。目前有关环境保护的预算收入和支出科目（如排污费收入、海洋工程排污费收入，排污费支出、其他污染防治支出、生态保护、农村环境保护、自然生态保护等）被分散在一般预算收支科目和基金预算收支科目之中。由于没有建立独立的环境保护预算，无法对环境保护的预算收支进行单独核算和报告，每一预算年度有关环境保护的预算收入和支出的总体数据无法显示，难以考察政府环境保护工作业绩和环境保护支出效益。

（四）未对政府绿色采购实行独立的预算会计核算。依据《政府采购法》，国务院自2006年以来，先后发布了《关于加强节能工作的决定》（国发[2006]28号）、《关于印发节能减排综合性工作方案的通知》（国发[2007]15号）。接着，国务院办公厅发布了《关于建立政府强制采购节能产品制度的通知》，要求建立政府强制采购节能产品制度，但该制度并未规定机关事业单位对政府强制采购事项实施单独的预算会计核算，为执行和监督留下巨大漏洞。

（五）行政事业单位的水、电、燃料等能源耗费支出未进行单独核算和报告。目前的预算会计核算中设置有“水费”、“电费”两个款级科目，用以反映单位的水费、污水处理费、电费等支出，而燃料费支出是在“交通费”款级科目反映，未单独设置“燃料费”款级科目。同时由于单位没有对水、电、燃料等施行数量核算，无法提供水、电、燃料等耗费的数量总规模和人均规模数据。另外，在决算报告中只有“排污费支出”有单独报告，其它的水、电、燃料费支出未作单独报告，难以进行准确的考核和监督。

四、关于构建我国绿色预算会计制度的初步思考

（一）构建我国绿色预算会计制度的原则

1.低起点、分阶段逐步推进。也就是应当遵循“边界推进原则”，从相对明确、简单的内容入手。尽管绿色会计理论已取得不少成果，但目前国内外尚没有一个非常成熟的、具有高度可操作性的制度范式，各国研究和实践还有许多问题没有得到很好解决，适合我国的环境会计理论体系与方法也没有完全建立。因此，我国的绿色预算会计制度应该理论研究和实践操作同时进行、相互促进。

2.货币计量与文字描述、定量与定性核算相结合。鉴于能源耗费、环境保护等事项的复杂性和多样性，在目前的理论和技术条件下，其中有些事项已经可以对其实施货币计量和定量核算（如机关事业单位水、电、燃料消耗等），但对有些事项目前还很难对其实施货币计量，可先采用文字描述，进行定性核算，当理论和技术条件成熟时再对其实施定量核算，以此更好地促进政府节能环保信息的披露和考核。

（二）关于我国绿色预算会计制度内容的初步思考

1.逐步实行权责发生制。以权责发生制为基础的预算会计核算能更好地反映行政事业单位实际耗费的资源，使预算会计更准确、更全面地反映其资产、负债和成本状况，防止短期行为和超财力的“形象工程”、“政绩工程”发生，为行政事业单位实施绩效预算、建立预算绩效评价体系奠定基础。2006年7月财政部推出了《行政单位国有资产管理暂行办法》和《事业单位国有资产管理暂行办法》，2008年3月又公布了《中央级事业单位国有资产管理暂行办法》，各行政事业单位进行了比较彻底的清产核资，为实施权责发生制打下了一定的基础。考虑到政府预算收支的特殊性和现有条件，权责发生制宜逐步推行，优先选择一部分条件成熟的预算收支（如固定资产、负债等）核算，然后逐步扩大核算范围。

2.建立环境保护预算收支核算体系。首先要建立并实行独立的环境保护预算会计核算。预算单位应使每一预算年度有关环境保护的预算收入和支出的总体数据清晰地显示出来，将环境保护预算收入和支出对比，编制环境保护预算会计报告，并增加详细的环境保护预算收入和支出执行情况说明，用以考察政府环境保护工作业绩和环境保护支出效益。

3.加强行政事业单位办公水电、成品油耗费核算。总预算会计、部门预算会计和行政事业单位预算会计均应对办公水电、成品油（包括汽油、柴油等）消耗进行总金额、总数量和人均金额、人均数量指标的核算，同时在预算会计报告中反映出来，以此考核行政事业单位办公水电、成品油消耗情况。

4.建立固定资产折旧制度。对行政事业单位固定资产建立折旧制度，折旧年限、方法可比照企业同类固定资产的折旧年限、方法。通过固定资产折旧核算，可对行政事业单位固定资产占用和损耗情况及时考核，能更准确地反映行政事业单位的工作业绩，配合权责发生制预算会计核算基础的实施，为预算支出的绩效考评奠定基础。

5.实行政府采购绿色预算会计核算制度。为督促行政事业单位贯彻执行绿色采购制度，必须建立绿色采购预算会计核算制度，对其采购行为实施预算会计核算，对其采购绿色产品的规模、数量和占总采购的比重等指标进行反映和考核。

6.建立绿色预算审计制度。绿色预算会计必须有绿色预算审计的及时跟进。通过绿色预算审计制度对绿色预算会计核算结果进行审查和评价，实现绿色预算会计职能，进而推进政府机关事业单位节能环保工作。政府审计部门应在建立绿色预算审计制度基础上，设置绿色预算审计工作部门，配备绿色预算审计工作人员，增加绿色预算审计内容。绿色预算审计的重点内容应包括：（1）水电、燃料耗费等的合法合规审计；（2）环保政策和控制程序审计；（3）环保资金使用情况审计。（4）绿色采购政策执行情况审计；（5）固定资产折旧审计。■

责任编辑 张璐怡