考虑到不同类型的企业的特殊性，为使广告费和业务宣传费的扣除规定具有较大的灵活性，又确保《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的稳定性，财政部、国家税务总局于2009年7月31日正式发布《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税[2009]72号），对部分行业广告费和业务宣传费（以下简称广告宣传费）支出税前扣除政策做出了特殊规定。

一、部分行业广告宣传费税前扣除比例提高到30%

对部分行业来说，财税[2009]72号文件的出台是一个福音，因为他们的广告宣传费税前扣除比例提高到了30%。

1.化妆品、医药和饮料的制造（不含酒类制造，下同）企业自2008年1月1日起至2010年12月31日止三个纳税年度发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

以制药企业为例，在2008年以前，根据《国家税务总局关于调整制药企业广告费用扣除标准的通知》（国税发[2005]21号），自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25%的比例内据实扣除广告费用支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。本次依据财税[2009]72号文件调整后，制药企业的广告宣传费的扣除标准提高到一般企业的2倍。

假定某制药公司2008年度实际发生的符合规定的广告宣传费是250万元，可以作为计算扣除限额基数的销售（营业）收入为1000万元，按照财税[2009]72号文件的规定，广告宣传费的年度税前扣除限额是300万元，因此该公司实际发生的广告宣传费250万元可以全额扣除。由于本次政策调整措施公布前，该公司已经完成了2008年度企业所得税汇算清缴，并依据《实施条例》规定的15%的比例税前扣除了150万元，超标的100万元费用并未在2008年度税前扣除，那么本次政策调整后，原来在2008年年度申报时未予扣除的100万元广告宣传费应当如何处理呢？依据《国家税务总局关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》（国税函[2009]286号），对于2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。显然该公司应和主管税务机关主动联络，按程序办理补正申报，将原未予扣除的100万元补正申报到2008年度扣除，单就此项目考虑，公司原多交税款25万元应争取退税或者抵顶以后年度税款。

2.采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方自2008年1月1日起至2010年12月31日止三个纳税年度发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。饮料品牌持有方或管理方应当将上述广告费和业务宣传费单独核算，并将品牌使用方当年销售（营业）收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备检查。

上述所称饮料企业特许经营模式是指由饮料品牌持有方或管理方授权品牌使用方在指定地区生产及销售其产成品，并将可以由双方共同为该品牌产品承担的广告费及业务宣传费用统一归集至品牌持有方或管理方承担的营业模式。

就采取特许经营模式的饮料制造企业而言，无论是品牌使用方进行广告宣传还是品牌持有方或管理方进行广告宣传，客观上都会使得整个特许经营共同体受益，因此，该类经营模式下，任何一方发生的符合扣除条件的广告宣传费在理论上讲都具有“共同成本分摊”的色彩，因此有必要允许饮料品牌持有方或管理方替品牌使用者承担一部分可以税前列支的广告宣传费。本次政策调整体现了对采取特许经营模式的饮料制造企业的特殊关怀，允许该类企业对广告宣传费在符合规定的情况下自主选择扣除主体。该规定对可口可乐、百事可乐这样的知名饮料企业而言无疑是重大利好。

需要提醒纳税人注意的是，按照上述规定品牌使用方发生的广告宣传费可以转嫁给品牌持有方或管理方扣除，但是不能逆向操作，即不能将品牌持有方或管理方发生的广告宣传费转嫁给品牌使用方税前扣除。而且，品牌使用方转嫁给品牌持有方或管理方的广告宣传费只限于品牌使用方在规定的30%的扣除比例以内的部分，超过的部分也不能在当年转嫁给品牌持有方或管理方进行税前扣除。

假定某饮料制造企业采取特许经营模式，其在中国境内设立的投资公司拥有并管理品牌。公司旗下有北京、南京、西安三个独立法人的生产性公司。投资公司按照规划将三个生产公司发生的广告宣传费统一纳入投资公司进行税前扣除。假定三个生产性公司2009年度发生的广告宣传费都是200万元，均在规定的扣除比例限额以内。投资公司自身发生的广告宣传费是400万元，也在规定的扣除限额以内。则投资公司在进行2009年度企业所得税申报时，不仅可以将自身发生的400万元符合规定的广告宣传费在税前扣除，还可以将三家生产性公司转嫁的广告宣传费在自己名义下扣除，而且连锁公司转嫁的广告宣传费并不会挤占自身广告宣传费的扣除限额。

二、烟草广告宣传费一律不得税前扣除

我国1995年2月1日起实施的广告法禁止利用广播、电影、电视、报纸、期刊发布烟草广告，同时也禁止在各类等侯室、影剧院、会议厅堂、体育比赛场馆等公共场所设置烟草广告。本次的政策调整虽然放宽了部分行业广告宣传费的税前扣除标准，但是同时依然保持了对烟草企业政策从严的一贯性要求。财税[2009]72号文件重申，烟草企业自2008年1月1日起至2010年12月31日止三个纳税年度发生的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。特别值得一提的是，原《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》（国税发[2001]89号）曾规定，根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。本次政策调整后，烟草企业在旧企业所得税法下原本可以作为业务宣传费单独处理的“以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用”也同样不得在税前扣除了。

需要注意的是，财税[2009]72号文件没有对粮食白酒行业的广告宣传费税前扣除做出特别规定。原《财政部国家税务总局关于粮食类白酒广告宣传费不予在税前扣除问题的通知》（财税字[1998]45号）曾规定，自1998年1月1日起，对粮食类白酒（含薯类白酒）的广告宣传费一律不得在税前扣除。凡已扣除的部分，在计算缴纳企业所得税时应作纳税调整处理。由于该文件属于旧《企业所得税法》框架下制定的政策性文件，2008年以后，在财税主管部门重新明确前原则上应停止执行。财税[2009]72号文件并未对粮食白酒的广告宣传费税前扣除做出特别限定，因此白酒行业原则上应按照《实施条例》第44条的一般性规定执行。

本次政策调整没有对部分高新技术企业法外开恩。前面提到的原国税发[2001]89号曾经规定，从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业、互联网站、从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。此次财税[2009]72号文发布后在国务院财政、税务主管部门重新明确之前，这些企业只能执行一般性扣除政策。

三、几个值得探讨的特殊问题

1.如何界定“符合条件”的广告宣传费。财税[2009]72号文件并未对《实施条例》第44条对广告宣传费的限定语“符合条件”做出解释，甚至还刻意回避了这个关键词。在新《实施条例》的起草过程中，有不少人建议具体明确“符合条件”的具体内容；有一种建议则主张删除“符合条件”，因为这类表述对纳税人来讲存在不确定性和不可预期性，对税务机关来讲则存在不可操作性、不可执行性，不符合依法治税的要求。考虑到目前广告和业务宣传费的形式和种类繁多，很难控制，若允许所有的广告费和业务宣传费支出税前扣除，将严重侵蚀企业所得税的税基，国家的税收利益无法得以保障，所以《实施条例》坚持了“符合条件”的限制条件。之所以没有在条例中予以具体明确“符合条件”的内容，主要是考虑到条例整体框架和结构的协调性，且这是具体的实践操作问题，宜由相应的规章去规范。但可以肯定的是，今后的“符合条件”的广告费和业务宣传费支出将从广告的制定主体、播放渠道、相应票据依据等多方面予以明确，以便基层税务部门和企业把握政策。因此，即使是执行财税[2009]72号文特殊扣除政策的企业，也必须随时关注财政、税务主管部门对广告宣传费的进一步规定和解释。

2.关于视同销售收入是否作为计算扣除限额的基数问题。无论对于一般扣除政策的企业，还是执行财税[2009]72号文件特殊扣除政策的企业，都应根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）的规定，在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第25条规定的视同销售（营业）收入额。也就是说，不论是一般会计意义上的营业收入（包括主营业务收入和其他业务收入），还是税法规定的视同销售（营业）收入额都可以作为计算广告宣传费税前扣除限额的基数。

责任编辑 雷蕾