时间:2021-01-06 作者:叶荣华 刘厚兵 (作者单位:浙江展诚建设股份有限公司 江西省赣县地税局)
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摘要:
2009年4月16日,财政部、国家税务总局根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定,联合下发《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号),对企业在计算所得税时予以扣除的一系列资产损失情形及适用政策进行了明确。现结合国家税务总局《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令[2005]13号,以下简称13号令)对财税[2009]57号文的主要内容进行解读。
1.8类资产损失可按规定情形税前扣除
财税[2009]57号规定,资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失,即将13号令等所称的“财产损失”变更为“资产损失”并重新定义了资产损失的含义,扩展了损失的范围。财税[2009]57号还统一了资产损失的分类,明确将资产损失分为现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失8类。
与13号令相比,财税[2009]57号没有将原单独规定的无形资产损失予以明确,因此只能暂归于其他损失之中。13号令中明确规定投资损失包括委托贷款、委托理财损失,但财税[2009]57号只单独提出股权投资损失,...
2009年4月16日,财政部、国家税务总局根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定,联合下发《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号),对企业在计算所得税时予以扣除的一系列资产损失情形及适用政策进行了明确。现结合国家税务总局《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令[2005]13号,以下简称13号令)对财税[2009]57号文的主要内容进行解读。
1.8类资产损失可按规定情形税前扣除
财税[2009]57号规定,资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失,即将13号令等所称的“财产损失”变更为“资产损失”并重新定义了资产损失的含义,扩展了损失的范围。财税[2009]57号还统一了资产损失的分类,明确将资产损失分为现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失8类。
与13号令相比,财税[2009]57号没有将原单独规定的无形资产损失予以明确,因此只能暂归于其他损失之中。13号令中明确规定投资损失包括委托贷款、委托理财损失,但财税[2009]57号只单独提出股权投资损失,而对于债权投资损失、权证投资损失、基金投资损失、期货投资损失以及委托贷款、委托理财损失可在实际发生损失时,作为其他损失按规定税前扣除。
2.明确了现金、存款、贷款损失的税前扣除政策
现金损失。财税[2009]57号明确,企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额,作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。13号令对现金损失确认时应提供的证据进行了详细规定,在尚无新规定出台前可比照原规定执行。
存款损失。财税[2009]57号首次提出存款损失可以税前扣除,即企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构,因该机构依法破产、清算或政府责令停业、关闭等原因,确实不能收回的部分,作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。存款损失可理解为一种特殊的坏账损失,但是只限于“存入法定具有吸收存款职能的机构”的损失。如果企业的存款不是“存入法定具有吸收存款职能的机构”,则所发生的损失不得在税前扣除。但存款损失的确认证据和扣除条件尚待有关部门尽早明确。
贷款损失。财税[2009]57号明确,企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后,符合“借款人死亡,或者依法被宣告失踪、死亡,依法对其财产或者遗产进行清偿,并对担保人进行追偿后,未能收回的债权”等12个条件之一的贷款类债权,可作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。之前的13号令等政策虽然明确了对坏账损失的确认,但并没有对金融企业贷款类债权损失的确认进行规范。针对金融企业特殊的贷款损失实际情况,财税[2009]57号增加了金融企业贷款损失的确认条件,其中最后一条:“国务院财政、税务主管部门规定的其他条件”为财税部门以后制定新条件预留了政策空间。特别要注意的是,企业必须经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后,符合上述条件的损失才可按规定税前扣除。
另外,2008年5月23日,中国银监会就银行业金融机构做好汶川大地震造成的呆账贷款核销工作发出紧急通知。要求各银行业金融机构要根据《金融企业呆账核销管理办法(2008年修订版)》的规定,对于借款人因本次地震造成巨大损失且不能获得保险补偿,或者以保险赔偿、担保追偿后仍不能偿还的债务,应认定为呆账并及时予以核销;对于银行卡透支款项,持卡人和担保人已经在本次灾害中死亡或下落不明,且没有其他财产可偿还的债务,应认定为呆账并及时予以核销。同时还规定各银行业金融机构在核销贷款过程中,若不能取得法院出具的债务人无财产清偿证明的,可依据相关政府部门出具的证明及内部清收报告和法律意见书等作为核销呆账的依据。需要注意的是,我国现行金融、会计与税收政策并不完全一致,对于哪些呆账损失可以税前扣除、认定呆账损失要提供哪些证明材料等问题,纳税人可结合财税部门出台的其他相关政策进行处理。
3.6种非贷款类债权坏账损失可税前扣除
财税[2009]57号规定,企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列6个条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项,可作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除:一是债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照,其清算财产不足清偿的;二是债务人死亡,或者依法被宣告失踪、死亡,其财产或者遗产不足清偿的;三是债务人逾期3年以上未清偿,且有确凿证据证明已无力清偿债务的;四是与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后,无法追偿的;五是因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的;六是国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
财税[2009]57号扩展了非贷款类债权坏账损失的条件,与13号令相比,一是将““债务人死亡”的确认条件单列;二是在“债务重组”表述中增加了“法院批准破产重整计划”的内容;三是增加了兜底条款“国务院财政、税务主管部门规定的其他条件”。
4.明确5类股权投资损失可在税前扣除
财税[2009]57号规定,企业的股权投资符合5类情形之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资,可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。一是被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或被依法注销、吊销营业执照的;二是被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上,且无重新恢复经营改组计划的;三是对被投资方不具有控制权,投资期限届满或投资期限已超过10年,且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的;四是被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已完成清算或清算期超过3年以上的;五是国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
由此可以看出,财税[2009]57号在13号令的基础上对股权投资损失的确认进行了明确和补充。一是新增对“被投资方不具控制权”的确认条件,即对被投资方不具有控制权,投资期限届满或投资期限已超过10年,且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。二是将13号令的第3、4项内容进行合并,但删除了“被投资方的股票从证券交易市场摘牌,停止交易一年或一年以上”的规定,重新表述为“被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已完成清算或清算期超过3年以上的”。
5.固定资产和存货损失分三种情形税前扣除
财税[2009]57号规定,对企业盘亏的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除;对企业毁损、报废的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除;对企业被盗的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。
同时,财税[2009]57号增加了对存货损失增值税处理的规定,企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。也就是说,存货损失的进项增值税不得从增值税销项税额中抵扣,但可以与存货损失一起在所得税税前扣除。这与《增值税暂行条例》及其实施细则的规定是一致的。
6.四项政策值得征纳双方关注
一是收回已扣除损失需要计列收入。财税[2009]57号规定,企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失,在以后纳税年度全部或者部分收回时,其收回部分应作为收入计入收回当期的应纳税所得额。二是企业境外损失不能境内扣除。财税[2009]57号规定,企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算,对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损,不得在计算境内应纳税所得额时扣除。三是提供确属、合法证据才能扣除。财税[2009]57号规定,企业对其扣除的各项资产损失,应提供能证明资产损失确属已实际发生的合法证据,包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等,没有合法证据不得扣除。四是2008年汇算清缴也需执行新政策。财税[2009]57号自2008年1月1日起执行,显然2008年企业所得税汇算清缴也必须执行该政策。
此外,财税[2009]57号对于资产损失的报批期限、各级主管税务机关的审批权限、合法证据具体包括的内容、各项资产损失的认定、需要哪些程序与证明文件以及中介机构的经济鉴证证明如何界定等政策未进行详细规定,这需要财政部、国家税务总局尽快制定相应的操作规范。
责任编辑 雷蕾
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