时间:2021-01-06 作者:汪一凡 (作者单位:厦门大学管理学院会计系)
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摘要:
[编者按]
会计界闭口不谈“赚钱”,编要说“获取净利润”,是故弄玄虚,还是另有隐情?关于企业合并及合并报表的问题,是“公说公有理,婆说婆有理”,永远无法达成共识。受人以“身家性命”相托付,我们却只能提供“雾里看花”式的服务,更有甚者,提供扭曲真相的“哈哈镜”式的服务……“财苑走笔”栏目从本期起陆续刊登的厦门大学汪一凡副教授的“改良现代会计方案”系列文章,以坦率、辛辣的笔触直指现代会计模式的“艺术性”之短,并在“现金流会计学”、“公司集团会计学”以及“复式簿记”等方面提出了建设性构思,希望能从不同视角给广大读者以启示和思考。
一种风气,一种“艺术化”的风气,在全球会计界弥漫。
这是在普通人看来“不可理喻”的行事方式;会计界似乎不愿意把事实彻底搞清楚、算清楚,而是喜欢多项选择,推崇灵活处理。所谓“入兰芷之室,久而不闻其香;入鲍鱼之肆,久而不闻其臭”,鉴于会计界同行们大多以“艺术化”作为高素质标志而沾沾自喜,笔者愿以坦率、辛辣的笔触,描述现代会计模式,揭示其短处,希望能引起广泛关注和深刻反思,以免“艺术化”阻碍了会计的“科学化”发展。
“净利润”质疑
首当其冲该被...
[编者按]
会计界闭口不谈“赚钱”,编要说“获取净利润”,是故弄玄虚,还是另有隐情?关于企业合并及合并报表的问题,是“公说公有理,婆说婆有理”,永远无法达成共识。受人以“身家性命”相托付,我们却只能提供“雾里看花”式的服务,更有甚者,提供扭曲真相的“哈哈镜”式的服务……“财苑走笔”栏目从本期起陆续刊登的厦门大学汪一凡副教授的“改良现代会计方案”系列文章,以坦率、辛辣的笔触直指现代会计模式的“艺术性”之短,并在“现金流会计学”、“公司集团会计学”以及“复式簿记”等方面提出了建设性构思,希望能从不同视角给广大读者以启示和思考。
一种风气,一种“艺术化”的风气,在全球会计界弥漫。
这是在普通人看来“不可理喻”的行事方式;会计界似乎不愿意把事实彻底搞清楚、算清楚,而是喜欢多项选择,推崇灵活处理。所谓“入兰芷之室,久而不闻其香;入鲍鱼之肆,久而不闻其臭”,鉴于会计界同行们大多以“艺术化”作为高素质标志而沾沾自喜,笔者愿以坦率、辛辣的笔触,描述现代会计模式,揭示其短处,希望能引起广泛关注和深刻反思,以免“艺术化”阻碍了会计的“科学化”发展。
“净利润”质疑
首当其冲该被质疑的,是现代财务会计所能提供的唯一主流指标——“净利润”。连市井小民们都知道,所谓“赚钱”,就是手中的现金比原来还多,如100元买进,200元卖出,净赚1张百元大钞,这多出来的现金才是最实在的。反观会计界,却颇为奇怪,似乎有意闭口不谈“赚钱”,偏要说“获取净利润”。那么,净利润是什么?坦率地说,净利润是个“人造概念”,其实“什么也不是”。那么,我们为什么要这样做,是故弄玄虚,还是另有难言之隐?
据说,在早期的航海贸易中,每次航程终了,商品正好卖完,将船只也卖掉后,只要数一数开航前后的现金变动额,盈亏也就揭晓了,既简单又正确,这就是标准的“现金收付实现制”了。但后来,企业经营活动大多是周而复始地交错进行,无法像航程似的一次次地切割开来,于是便有了“会计分期”以报告盈亏的要求。随之而来的问题是,每一期间的营业收入和营业支出怎样才算是实现了?在“现金制”和“应计制”这两种会计基础之间,会计前辈们选择了“应计制”,并使之形成完整的规程和架构而逐渐占居主流地位,“现金收付实现制”则逐渐退隐并被淡忘了。
在应计制下,经过同一期间内“收入”和“费用”相互配比后的差额,就是“净利润”。根据应计制的要求,收入和费用应当在其实际发生的期间,而不是在现金实际收付的期间入账,因此,这要分别从“收入”和“费用”两方面来加以考察。
先说收入。如何判断收入是否实现?菜市场上观察到的现象告诉我们,商品已经提交给顾客,并从顾客手中得到现金,即“交货/收款”双向运动都已完成,这才能说是东西卖出去了。应计制的确认标准则很奇怪,只要完成“交货”的单向运动,便认为收入已经实现了。可是,现金还未到手的“收入”,不但当期派不上用场,反而会导致当期的纳税现金流出,为什么不能等到收现后再确认收入实现呢?百思不得其解。也许,这样的做法在当时并没问题,但由于外部环境变化,特别是20世纪90年代以来,在缺乏诚信的现代商业氛围中,肯定不再适用了,并成为现代财务会计的“软肋”。在2008年的世界金融危机中,中国的出口商发现,多年来一直正常交易的一些美国客户突然翻脸不付款了,这种情况下,“只要发货就认为是收入实现”的标准,对于企业岂不是风险极大?对于关注财务指标如“市盈率”以判断企业价值的外部投资者而言,又有另一类风险,即上述确认标准完全有可能被恶意地加以利用,成为魔术表演中随心所欲的道具。例如,注册一家充当“托儿”的A公司,然后只须做出“借记应收账款-A公司,贷记主营业务收入,贷记应交税费-应交增值税-销项税额”的分录,“应收账款与主营业务收入同步增长”,净利润便可源源不断。此法的可怕之处在于无从识别和防范,即使注册会计师发函去询证该应收账款是否真实,A公司也会正面回应,因为其使命就是“千年不赖账,万年不还钱”。
再看看费用。费用涉及多个方面,几乎都可有多种选项,限于篇幅,仅试举几例。一是存货的计价,本来只有具体辨认法才是正确的,由于从成本效益上看有难度,于是派生出各种计价模型,如加权平均法、计划单价法、先进先出法、后进先出法等;二是固定资产折旧,要求我们具有先知先觉的能力,对未来做出精确的预测,在此基础上,计算出每一期的折旧额,以便和当期收入相配比,具体有使用年限法、工作量法、使用年限数字总和法、双倍余额递减法等;三是联产品成本分配,其最大的困惑是我们不知道造物主当年在生成联产品(如煤)时,在其各组成部分(如煤气、焦炭和煤焦油)上各投入了多少“成本”,这就要求我们“明知不可为而为之”,主观地定出分配标准,所以就有了按固定比例、按产量、按销价等各种分配方法。然而,每一种都是对的,却也都是错的。
曾见过一种儿童百翻不厌的小书,是纵向切成四段的:最上方的一段写着主语,如“小猪”;第二段是穿戴的状态,如“穿着红色的”;第三段是衣饰,如“大衣”;最后是动作,如“在跳舞”。连着读就是“(小猪)(穿着红色的)(大衣)(在跳舞)”,只要任意地在每段上翻到一页,就能得到新的不同组合,假设每一段都有10个选择项,那么就会有10000种组合方式。
因为在“收入实现”判断上的伪标准和“费用确认”在太多环节上太多的选择项,同一家公司、同一些业务,让100位会计人员完全独立地各自处理,会得到101份不同的财务报告(多出来的1份是注册会计师调整的)。公司还是那家公司,业务还是那些业务,现代会计却有办法将其打扮得“风情万种”,每次都是以“真面目”示人,每次都有站得住脚的说法。但我们真的是“造型师”吗?
合并报表乱象丛生
随着企业并购形式日益繁多,业务日益复杂,出现越来越多有待解决的新问题,关于企业合并及合并报表的理论基础却并未同步强化。在作为合并概念依据的“母公司观”和“主体观”之间,是永无宁日的争议,“公说公有理,婆说婆有理”,却永远也无法达成共识。对于编制合并报表方法的选择,在“合并法”和“个别法”之间,前者占了主流地位。但这种在工作底稿上对成员公司报表略作调整的“苟且”的方式,只能对付理想状态,一有特殊情况便纷争四起,让实务人员无所适从。例如,只要面临交叉持股,权益法立即失灵,因为双方编表的前提,都要坐等对方算出当期损益后,将其纳入自己的损益才能进行,这已陷入“先有鸡,还是先有蛋”的怪圈了。又如,合并法的前提就是公司集团自己不记账,以成员公司的报表为基础,抵消关联交易,合并报表操作是在上层的母公司,提供信息的是底层的子公司。以内部商品购销交易为例,为了抵消内部毛利,综合考虑“多品种”并且“多期间”关联交易的现实情况,除非对库存商品分批保管、具体辨认,底层的子公司根本回答不了诸如“某年某月内部购进的某一批货卖了没,卖了多少”等细节问题,上层的母公司实际上也做不到每年、每月、每笔业务一次次地追问核对。可想而知,内部毛利的抵消只能依靠人为“灵活处理”,结果当然是“因人而异”。鉴于内部购销货物是发生最频繁、持续影响最大的一类关联交易,因此,仅从抵消分录所依据的数据来源看,就有足够的理由认为:合并法不具备可操作性,又是在单一公司报表“忽悠”基础上的更高级“忽悠”。
人生识字糊涂始
其实,类似的模糊思维文化,在会计发展的原点上便已开始蔓延。复式簿记本身值得赞誉,大诗人哥德也曾借其笔下人物之口称其为“人类智慧中最美妙的发明之一”,但用什么作为复式簿记符号,却颇为烦人。文献告诉我们,Debit和Credit这两个符号源于信贷业,原来有明确的意思,Debit是“人欠”,Credit是“欠人”。可是,随着复式簿记扩展到其他行业,这两个记账符号便不再适用,尽管会计学家们曾用“拟人说”等各种说法试图赋予其新意,但终究无力回天。在中国它们被译为“借/贷”,而这两个字的现代用法几近同义,“银行借款”无异于“银行贷款”,“告借无门”和“告贷无门”说的都是借不到钱。当我们打开《会计学原理》时,“人生识字糊涂始”的历程便开始了。
到了最高级、最前沿的阶段,我们仍然摆脱不了“眩晕感”。以卡普兰(哈佛大学教授)和诺顿(复兴方案公司总裁)的一系列著作所表达的思想为例,笔者注意到在逻辑上前后衔接的两句话:“你不能计量的,你就不能管理”和“你不能描述的,你就不能计量”。可是,除了将许多琐细的指标不做任何加权地划分在影响财务指标的三大领域(即“客户”、“内部经营过程”和“学习与成长”)以外,笔者在书中始终找不到该如何“描述、计量和管理”战略,归根结底还是不能计量。据说,条形码技术从申请专利到投入商业应用,经过了漫长的20多年,在这种情况下,我们如何可能“描述、计量和管理”无形资产与财务指标的因果关系?会计学大师,有时恰是引领我们走向“艺术”的“带头大哥”。
进退维谷
有必要指出,“应计制”并不是天经地义、古已有之的会计基础。从为迎合应计制的要求而产生的损益类账户和成本会计的历史可知,应计制不过是在近百年内发展起来的。
收入类账户作为统一的汇总统计账户,覆盖了以前期间、当期和以后期间收到现金的三种情况,模糊了当期成交总数与实际收款之间的时间差;费用账户作为统一的汇总统计账户,覆盖了以前期间、当期和以后期间支付现金的三种情况,模糊了当期费用总额与实际付款之间的时间差。而根据笔者所见的资料,在1906年出版的《朗曼高级簿记》中,还未使用销售收入账户,而是在存货账户的借方登记期初存货和本期购货(均按历史成本),在贷方登记销售的存货(按销售价)和期末存货(按历史成本),借贷双方合计的轧差数据则结转损益账户(P&L,Profit&Loss),如表1所示。此外,据有关文献显示,为“收入与费用配比”提供成本数据的成本会计也是在1920年后正式进入会计账户体系的。
在历史的岔路口上,面对两条(或更多的)路径时,基于当时所拥有的条件,我们的前辈们做出了某种选择,这其实只是“摸着石头过河”,谁也无法精确预见此行的前路如何。但一旦上路,无论该决策是对是错,即使是崎岖不平,即使是形同钻牛角尖,也只能义无反顾地向前走。因为回到岔路口上改弦易辙,意味着将过去的一切努力“归零”,让已经借此谋生的人们失去就业机会,这背后的巨大成本是我们无法承受的。换言之,我们不再有重新选择另一条路的机会。
在会计界前辈在历史转折点上做出某些抉择之后,现代会计已经发展为盘根错节的系统性构造,为解决一个问题,只能引入更多的备选方案,使局面更加多样化,更加玄幻,更加膨胀,犹如陷身于百弊丛生的沼泽而难以自拔。时至今日,通过局部性的改造来解决问题,让现代会计模式继续推进,显见已绝无可能。但回过头去另起炉灶,还有可能重新来过吗?
责任编辑 李斐然
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