时间:2023-10-20 作者:李心合 (作者单位:南京大学会计学系)
[大]
[中]
[小]
摘要:
在可以接触到的国内外文献中,确认、计量与报告三个概念通常都是与会计联系在一起的,似乎这是会计(确切地说是财务会计)的专有术语。其实,这三个概念也是财务学的基本概念,并且财务学意义上的确认、计量和报告与会计学意义上的确认、计量和报告,在涵义上有很大的差别。对这一问题的研究既有利于公司财务概念框架的构造,也有利于在一种新的意义上更加明晰财务与会计的关系。
一、会计确认与财务确认
在一般意义上,确认概念主要涉及三个问题:一是“应否”;二是“何时”;三是“如何”。“应否”主要是解决哪些交易或事项需要确认的问题,也就是确认的范围问题;“何时”主要是解决交易或事项进行确认的时间基准;“如何”主要是解决需要确认的交易或事项归入何种要素或内容之中。在会计学意义上,确认的含义是十分明确的。问题是,确认的概念可以用于财务学吗?或者说公司财务学领域有必要单独提出“财务确认”这个概念吗?笔者认为,财务学的概念框架里需要单独预留财务确认的位置,并且财务确认与会计确认的意义有别。
首先,在“应否”问题上,会计确认与财务确认是有差别的。在通常意义上,公司财务主要是解决投融资问题的学科。而投融资的...
在可以接触到的国内外文献中,确认、计量与报告三个概念通常都是与会计联系在一起的,似乎这是会计(确切地说是财务会计)的专有术语。其实,这三个概念也是财务学的基本概念,并且财务学意义上的确认、计量和报告与会计学意义上的确认、计量和报告,在涵义上有很大的差别。对这一问题的研究既有利于公司财务概念框架的构造,也有利于在一种新的意义上更加明晰财务与会计的关系。
一、会计确认与财务确认
在一般意义上,确认概念主要涉及三个问题:一是“应否”;二是“何时”;三是“如何”。“应否”主要是解决哪些交易或事项需要确认的问题,也就是确认的范围问题;“何时”主要是解决交易或事项进行确认的时间基准;“如何”主要是解决需要确认的交易或事项归入何种要素或内容之中。在会计学意义上,确认的含义是十分明确的。问题是,确认的概念可以用于财务学吗?或者说公司财务学领域有必要单独提出“财务确认”这个概念吗?笔者认为,财务学的概念框架里需要单独预留财务确认的位置,并且财务确认与会计确认的意义有别。
首先,在“应否”问题上,会计确认与财务确认是有差别的。在通常意义上,公司财务主要是解决投融资问题的学科。而投融资的基础是资产,所以资产的确认应具备变现能力、投资能力和偿债能力三个条件。这是与财务上投融资相一致的资产确认条件。而在会计上,一方面,具备三个能力的资产并没有都被确认。比如品牌,虽具有很高的变现能力、投资能力和偿债能力,但却在会计的确认范围之外。另一方面,会计确认的资产并不都具有三种能力。观察会计报告中的资产负债表就会发现,会计上被确认为资产的项目,诸如待摊费用、长期待摊费用、递延所得税资产等,其实是不具有变现能力、投资能力和偿债能力的“虚资产”,因而在财务学意义上不能纳入资产确认的范围。试想:如果债务人欠你10000元,他用待摊费用来偿还,你会要吗?如果投资人用20000元的递延所得税资产投资你所在的公司,你会接收吗?这两方面的差别是导致我们在学习财务学时常听说“表外资产”和“表外负债”的重要原因。表外资产和表外负债不是会计确认的资产和负债,却是财务确认的资产和负债。
其次,在“何时”问题上,财务确认与会计确认也是完全不同的。会计确认的原则是“权责发生制”或“应计制”,即以权责关系的实际发生而不是资金收付或现金流转为基准,而财务确认的原则是“现金流动制”或“现金制”,是以交易或事项的现金流动(包括过去、现在和未来的)为基准。很显然,这是两种性质不同的原则。以“利润”的确认为例,尽管会计学和财务学都有“利润”概念,但在会计学上,利润是按照权责发生制的原则确认和计量的,利润的多少与现金净流量的多少不是一对一的关系,特别是在存在信用的情况下,会计利润与现金净流量常常是背离的,这也是收益性与流动性背离或脱节的基本含义。在财务学上,利润是与现金制直接联系的,也就是说,财务学的利润确认是假定收益性与流动性是统一的,利润都是带来净现金流量的。会计利润与财务利润在确认标准和术语定义上的差别,导致了会计学上的现金流量与财务学上的现金流量在计算方法上的差别:在会计学上,现金净流量(经营活动的)=净利润+折旧±往来净值;在财务学上,现金净流量(经营活动的)=净利润+折旧。
最后,在“如何”问题上,会计学所关注的范围是“财务报表要素”,包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、利得、损失等。而在财务学上,所有这些要素都只是在能导致现金流转的后果时才有意义。因为会计学采用的是收益观或资产负债观来定义财务报表要素,而财务学采用的却是现金流转观。不同的观点自然会引起相同要素在内容结构上的差异性。
因此,基于会计学与财务学在确认条件、范围、时间基础和内容结构上的差异性,单独提出一个有别于会计确认的财务确认概念,是完全有必要和可能的。
二、会计计量与财务计量
会计计量的基础有历史成本、现行成本、现行市价、公允价值、可变现净值、未来现金流量的现值,计量的单位有面值货币单位和一般购买力单位两种,计量模式就是计量基础和计量单位的组合。因此,会计的计量基础、计量单位和计量模式都具有多元性的特点,这导致同一计量对象或客体的计量结果存在多元性的特征。会计计量需要在多元性特征中进行选择,这也是会计计量结果饱受质疑的重要原因。
而财务学也需要计量概念。如同美国学者威廉·L·麦金森在《公司财务理论》一书中所提出的:“财务学是一门定量学科。与其他学科相比,财务学更倾向于数学化。其原因也不难理解,从本质上说,财务涉及数字、方程式以及财产(与未来价值相比)的现值问题”。但财务计量是有别于会计计量的概念。其区别点至少有:
1.计量目的。会计计量的目的主要是确定资产价值和经营成果,财务计量的目的是为拟订、评价和选择决策方案提供数据基础。因为财务学是以决策为重心而展开的学科,进一步考察,现代财务学是以投资决策为重心的学科。
2.计量内容。在会计学上,计量的范围和内容是企业单位可以用货币进行金额表示的交易或事项,这些交易或事项总是与资产、负债、收益、费用等财务报表要素相联系的。而在财务学上,计量的事项范围和内容总是与财务决策方案的拟订和选择有关。威廉·L·麦金森曾讲到:财务学注重投资而不是筹资。对投资决策而言,需要客观地计量投资的预期风险和收益,并且对预期风险和收益的计量是基于现金流转的。因此,预期风险、预期投入和成本、预期收益和价值等,便构成了财务计量的主要内容,并且还要计量和观察预期风险、成本、收益和价值等要素的时间分布。与会计计量一样,财务计量的多数内容也需要采用货币单位,但财务学对风险的计量和分析已经将计量单位从货币向非货币扩展。
3.计量基础。用于确定资产价值和经营成果的计量基础在“时态”上可以是历史的,也可以是现时的乃至面向未来的,但用于决策的计量基础是“未来现金流量的现值”。而且财务学中的三大决策(投资决策、融资决策和股利决策)都前后一贯地采用了未来现金流量的现值这个计量基础,这使得“现值”概念成为最重要的财务学概念,“现值技术”成为财务管理最基础性的工具之一。如果会计上对资产特别是不动产的计量还是选择历史成本基础,则在资产价格上涨的情况下,也就是在“阳态经济”环境中,会计计量结果就会与以现金流量为基础的财务计量结果存在差异。
因此,尽管实务操作中财务计量的基础资料可能会来自会计计量的账簿或报表数据,但在实际进行财务计量时,还需要对会计计量的账簿或报表数据进行必要的调整。比如收益,会计上采用权责发生制确认和计量,财务上要求收益是能够带来现金流量的收益。财务与会计对收益数据的需求差别,决定了我们在根据会计账簿或报表收益数据进行财务意义上的未来收益的预期时,需要将账簿或报表的收益数据调整为基于现金流转的收益数据,而不是直接使用基于权责关系的应计收益数据。也就是说,提出财务计量的概念并将其区别于会计计量,对于合理使用会计数据有着直接的指导意义。
三、财务报告与会计报告
说到“报告”,人们说的最多的是会计报告。流行的“财务报告”一词实际上也是指“会计报告”。至于为何将二者当成同义语来使用,还不得而知。但有一点是肯定的,会计所能提供的信息主要是可用货币计量和表达的“财务性”信息。
从本质上说,“财务”一词确与“货币”相关联。在学界围绕财务本质的讨论中,就有货币收支活动论和货币关系论的观点,其他如价值运动论或资金活动论实际上也回避不了货币的属性。问题是,会计在生成和提供信息的过程中所遵循的原则、程序和方法,是有别于财务学的。比如上文所说的应计制与现金制之差别、会计确认与财务确认之差别、会计计量与财务计量之差别。所有这些差别都使得会计与财务两个学科或工作,虽都活动于“资金活动”领域,但对资金运动的信息生成机理和信息需求却有差异。比如当收益性与流动性、利润与现金流量出现背离时,会计运用应计制原则所能提供的利润类数据信息,往往并不是财务决策所需要的,而财务决策所需要的现金流转类数据信息,借助会计的应计制原则又无法直接提供。又如按照会计的原则所确认的负债主要是已经发生的负债,将来有可能发生的负债、“或有负债”或“未来负债”,尽管部分地已经纳入会计核算体系,但预期能引起未来现金流动的“(会计的)表外负债”依然大量存在(如担保),而这些“(会计的)表外负债”却是财务学十分关注的内容。再如短期负债的确认。若是企业在实际中采用了“长期贷款短期化”的策略,也就是将事实上的长期贷款借助签订1年内的短期合同的形式进行短期化的贷款操作,到期再续贷款合同,对于这样的事项,会计上以合同为依据将其确认为“短期借款”,而从财务的现金流转角度看,就应当确认为“长期借款”。因此,在严格意义上说,会计系统所能提供的仅仅是会计信息而不是财务信息。
会计报表是根据会计的原则和方法编制和提供的,而会计的基本原则是权责发生制或应计制而不是现金制,因此按照会计的原则所能直接编制的、属于会计报表范畴的,其实就是“应计制报表”,包括资产负债表、利润表及其附表。从严格意义上说,现金流量表不是会计报表而是财务报表。原因有两个:其一,按照会计的应计制原则无法直接编制出现金流量表。现金流量表是在按照会计原则编制的“应计制报表”的基础上调整转换而成的;其二,按照现金制的原则编制的现金流量表恰恰是与财务的确认和计量要求相吻合的。
问题是,财务报表就只有一张现金流量表吗?如果本文有关确认与计量的双重定义能够成立的话,也许会有更多的财务报表相继产生。至少还可以增加一张财务视角的“资产负债表”。这张报表是在区别出“财务资产”与“会计资产”、“财务负债”与“会计负债”等基本概念的基础上编制的。有关“财务资产”与“会计资产”、“财务负债”与“会计负债”的差别,笔者已在“从会计数据到财务数据”(载《财会学习》2007年第10期)一文中详细分析,这里不再重述。
四、会计信息系统与财务信息系统
因此,客观上存在两个信息系统——会计信息系统与财务信息系统。在一般情形下,会计信息是生成财务信息的前提或基础,财务信息的生成依赖于会计信息。不过有些会计信息是可以直接用于决策与管理的,而另一些会计信息则需要调整转换成财务信息后,方能用于分析、评价和决策工作。需要调整转换的会计信息主要包括:
1.资产信息。资产负债表的资产信息需要进行两种调整,才能将其转换为财务资产信息:①总量调整。主要围绕三个方面:一是剔除会计资产中的“虚资产”。如待摊费用、长期待摊费用、递延所得税资产等资产项目不代表企业可以控制的资源,不具有变现能力、投资能力和偿债能力,属于虚资产的范畴。二是追加遗漏资产。会计核算资产时有一种“重硬轻软”的倾向,许多具备上述三个能力的软资产(如品牌、人力资源等)尚未被纳入资产确认的范围,表现为“账外资产”,应将其按照财务计量的要求追加调整。三是调整差量。对于同样的资产,会计所选择的计量基础若与财务计量的要求相脱节,就会导致计量金额上的差别,这种现象很常见,需要在信息转换时进行差量调整。②结构调整。会计上习惯于把资产按流动性分为流动资产和非流动资产,但在操作中存在不严密的情况。比如一些应收账款和存货等从现金流转的角度看事实上已经被长期化,构成“长期化的流动资产”,对于这一部分流动资产,要在资产信息转换时做结构调整。
2.负债信息。资产负债表的负债信息需要进行两种调整,才能将其转换成财务负债信息:①总量调整。主要围绕两个方面:一是剔除会计负债中的“虚负债”,如预提修理费用、递延所得税负债、预收账款等。其中,预收账款的实质是货款的提前回收,不需要再偿还,对企业来说应该是降低风险的好事。而会计上将其作为负债处理,有将好事变成坏事之嫌,其合理性值得怀疑。二是追加遗漏负债,也就是“表外负债”。②结构调整。会计上对流动负债与长期负债的划分也是不严格的。实务中,有些在与银行的关系中居于优势地位的企业,在获取长期贷款时采用了“短期化”的策略,事实上的长期负债却记入了流动负债项目。
3.利润信息。会计上的利润是按照应计制基础计算的,需要将其调整为以利润为基础的现金流量,这类调整是通过编制现金流量表来完成的,这里没有必要展开。
经过上述调整,会计信息就转换成了财务信息。值得强调的是,当财务信息与会计信息有差异时,财务分析和决策工作应根据财务信息而不是会计信息进行,不过,目前国内外财务与会计学界及实务界大多还未意识到这一点。
责任编辑 陈利花
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号
提示
各位用户:
因技术维护升级,投约稿系统暂停访问,预计8月15日左右恢复正常使用。在此期间如有投稿需求,请您直接投至编辑部邮箱。
中国财政:csf187@263.net,联系电话:010-88227058
财务与会计:cwykj187@126.com,联系电话:010-88227071
财务研究:cwyj187@126.com,联系电话:010-88227072
给您造成的不便敬请谅解。
中国财政杂志社