时间:2023-10-20 作者:朱同明
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摘要:
会计实务中,因特殊经济环境的存在和特定经济业务的发生,可能会出现会计规范的空白,导致会计实务无章可循。企业执行会计规范,有时具有一定的“自由裁量权”,即在会计准则和会计规范允许的范围内,根据特定需要和目的,按照合理的职业判断进行有针对性的筹划,以实现调节财务报告相关指标的目的。这样的动机使得相关会计行为不能称得上公允。客观地讲,这是一种介于公允和不公允之间的财务报告。有的学者将这种介于公允和不公允之间的财务报告的形成方法和会计行为定义为窗饰会计或创造性会计。但这两个概念在柯林斯词典的解释均带有贬义色彩,含有弄虚作假、装饰门面的意味,具有不公允的倾向。笔者因此而提出了具有更多中性色彩的“深蓝饰”(Dark Blue Dressing)新概念。
蓝色为三原色之一,深蓝色以蓝色为基调,是蓝原色在颜色深浅程度上的细微变化。以颜色定义的深蓝饰是区别于粉饰、造假、错误、舞弊、窗饰、创造性会计等会计行为,但深蓝饰也并不是完全忠实于企业会计准则和相关规范的蓝原色,而是在公允和不公允之间的中性词。笔者对深...
会计实务中,因特殊经济环境的存在和特定经济业务的发生,可能会出现会计规范的空白,导致会计实务无章可循。企业执行会计规范,有时具有一定的“自由裁量权”,即在会计准则和会计规范允许的范围内,根据特定需要和目的,按照合理的职业判断进行有针对性的筹划,以实现调节财务报告相关指标的目的。这样的动机使得相关会计行为不能称得上公允。客观地讲,这是一种介于公允和不公允之间的财务报告。有的学者将这种介于公允和不公允之间的财务报告的形成方法和会计行为定义为窗饰会计或创造性会计。但这两个概念在柯林斯词典的解释均带有贬义色彩,含有弄虚作假、装饰门面的意味,具有不公允的倾向。笔者因此而提出了具有更多中性色彩的“深蓝饰”(Dark Blue Dressing)新概念。
蓝色为三原色之一,深蓝色以蓝色为基调,是蓝原色在颜色深浅程度上的细微变化。以颜色定义的深蓝饰是区别于粉饰、造假、错误、舞弊、窗饰、创造性会计等会计行为,但深蓝饰也并不是完全忠实于企业会计准则和相关规范的蓝原色,而是在公允和不公允之间的中性词。笔者对深蓝饰会计现象和会计行为的比较和举例如下。
1.行为特征的比较
深蓝饰会计现象:交替使用蓝色、黑色或深蓝色的记账笔。
深蓝饰会计行为:发出存货的计价采用个别认定法。存货采购价格波动较大,多批次、大宗购入的同类存货在发出时不易区分对应批次和采购成本,会计人员根据管理者意图,交替选择发出存货成本,以实现调节成本和利润的目的。
2.行为动机的比较
深蓝饰会计现象:为应付检查、评比等工作而重新誊写账目,为掩盖誊写事实交替使用蓝黑墨水记账。虽然不需要对该结果进行纠正,但真实反映账目记录的轨迹被人为改变了。
深蓝饰会计行为:同等条件下,企业既可以叙作不附追索权保理业务,也可以办理银行短期借款,在保理业务成本远大于银行借款时,有的企业选择叙作不附追索权的保理业务,这实际上是以额外的付出换得降低资产负债率、提高流动资产周转率等指标的目的,以应付财务报告使用人的检查。
3.行为成本的比较
深蓝饰会计现象:需要额外准备不同墨水的记账笔,如果需要重新誊写账目,会计人员还要为此额外支付时间成本。
深蓝饰会计行为:交付100%保证金的银行承兑汇票。企业在会计期末前需向另一企业支付大额货款,按合同约定需支付现款,如支付银行承兑汇票,则应由买方支付贴现利息。企业选择了向银行交付100%保证金后办理了期限为7天的银行承兑汇票支付给卖方。与支付现款相比,这样的结算方式并不经济,企业需要额外支付金融机构手续费和票据贴现利息。但因交付银行的全额保证金属于其他货币资金,支付银行承兑汇票并没有减少企业期末经营性现金流量,也满足了合同履约的需要,额外支付的财务费用是换回这两个好处的代价。
4.行为操作的分析
深蓝饰会计现象:用蓝色和黑色两种墨水记账,墨水充裕时,把两种颜色的墨水混合在一起,直接蘸取使用;墨水不充裕时,每写一次都是重复先蘸蓝后蘸黑的程序,从而形成深蓝色的效果。
深蓝饰会计行为:以银行汇票提前办理预计的采购付款手续。企业这样做的目的,主要是考虑到期末经营性现金流量过分充裕,为给下一会计年度留有余地,而采取移峰填谷的手法。在供应部门的配合下,对预计下年年初有采购计划的供应商提前办理付款手续,在计划尚未落实前,并不将票据交付给供应商,在票据到期前、采购计划落实后,再将票据交付给对方,使预付账款的增加和其他货币资金的减少在会计期末提前确认,从而减少了期末经营性现金净流量。
5.行为期间的分析
深蓝饰会计现象:记账颜色调整,可能是掩盖记账不及时的刻意之举。
深蓝饰会计行为:交易双方商定由买方一次性支付相当于半年采购金额的银行承兑汇票。交易双方有真实贸易背景但交易量分月发生,按以往的交易习惯,买方每月以期限为1个月的银行承兑汇票方式支付当月货款。在适度宽松的货币政策下,贴现利率较低,于是双方商定由买方一次性支付相当于半年采购金额的期限为6个月的银行承兑汇票,卖方可以提前获得期限较长、数额较大的贸易融资,买方也可通过集中付款的方式获得卖方提供的价格优惠。这样的业务调整将变相获取银行信用。
6.行为政策的分析
深蓝饰会计现象:《会计基础工作规范》不限制蓝、黑墨水的选用和混用,但混用墨水的会计账簿,缺乏协调一致的美感。
深蓝饰会计行为:借款费用准则的运用。借款费用准则规定,为购建或生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,其借款费用应以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。准则所称的将专门借款用于暂时性投资实际上是改变借款用途,可能违反有关监管要求。如果企业以此为依据将专门借款改变用途在证券市场进行暂时性投资,会计上虽合法,但相关监管制度上并不一定合法。
7.行为结果的分析
深蓝饰会计现象:会计账簿只是记录财务状况、经营成果和现金流量的载体,无论怎样通过深蓝色的装饰,都不能改变交易和事项的经济实质。
深蓝饰会计行为:资产负债率管理。有些企业将资产负债率作为一项业绩考核指标,其子公司预计年末该指标较低,与考核值相比降幅较大,考虑到下年考核指标通常以上年实际数为依据,为减轻下年度考核压力,就会有意提高期末资产负债率,以商业承兑汇票方式支付预计可能发生的购货款,资产和负债同时增加,使资产负债率提高到与当年考核目标接近的数值。这样的行为和结果,只是权宜之计,并没有改变企业的财务状况。
从以上分析可以看出,用深蓝饰定义介于公允和不公允之间的会计行为,比较直观且满足中性取向。因此,财务报告深蓝饰可以定义为企业在公认的会计准则和国家统一的会计政策的允许范围内,结合企业相关交易和事项,通过会计筹划实现调整财务报告相关指标的会计行为。深蓝饰行为从会计规范角度看,是合法的,从企业需求看,也具有合理性。然而,深蓝饰虽不违反《企业会计准则》等相关规定,但却不值得提倡;它具有特殊目的,能够满足特定需要,真实动因是人为调整财务报告相关指标;它不同于会计造假,但又影响了会计信息质量和信息披露,具有介于公允和不公允会计行为之间的中性意味;它不易被察觉,往往以既有业务为依托,并不是完全虚构的经济业务。
总结财务报告深蓝饰形成的背景,一是源自经济业务类型及业务发展的多样化,《企业会计准则》等相关会计规范还没有相关规定,企业选择会计政策具有满足调整财务指标表现的倾向。二是源自会计规范的不完善,为企业提供了调节财务报告相关指标的空间。以上两方面的形成背景,反映出会计规范应当与时俱进,需要结合客观情况及时修订和完善。三是源自会计驱动下的业务配合,这与会计的反映职能正好相反,但如果业务配合下的会计反映结果与实际相符,那么,这样的深蓝饰就既不容易被发现,又不能被纠正,如果这样的深蓝饰行为超出了会计职业道德的底线并对财务报告使用人产生严重误导,就超出了深蓝饰的范畴,就需要被立即纠正。
总之,财务报告深蓝饰的存在在某种条件下具有一定的价值,其价值在于为完善准则和制度提供了推动力,它如同“中性试纸”,既可以测试企业会计行为的公允性,又可以测试与会计行为相关的会计规范的完善程度,它的出现为推动规则战胜人脑提供了可能。但是,如果是出于调整财务指标为目的、以歪曲经济业务实质为表象的深蓝饰行为,则绝非笔者所提倡的。随着规则的完善,终有一天将去饰还原财务报告本色。
(作者系中国铁路物资哈尔滨公司总会计师)
责任编辑 雷蕾
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