在企业所得税税前扣除的费用可分为限制性费用和非限制性费用。限制性费用，就是税法规定了具体支出标准的费用，如广告费用，标准之内的可以在税前扣除，超过标准的部分在税后列支。非限制性费用，就是税法没有规定具体支出标准的费用；或者说，只要企业的财务制度允许，可以全部在税前列支的费用，如科研费用。

依据企业所得税法，目前影响企业的限制性费用主要有两大项：一是业务招待费，二是广告费和业务宣传费。《企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

对限制性费用的节税思路大致有二：一是提高税前费用扣除的计算基数，增加费用扣除限额——比如销售收入从10000万元提高到20000万元，按销售收入5%计算的招待费用的扣除限额，就可从50万元提高到100万元；二是利用多个公司分散相对集中的费用，化整为零，消化大额的限制性费用。

案例1：“拉长企业杠杆”，消化招待费用

A企业成立时间不长，市场处于开发阶段，公关也处于关键时刻。其产品性质和单位购买的营销模式决定了其是业务招待费的“高发单位”。2008年A企业年销售收入20000万元，当年发生业务招待费330万元。按业务招待费发生额的60%扣除的部分=330×60%=198（万元），按销售收入5‰进入税前扣除的部分，即最高限额=20000×5‰=100（万元）。所以企业只能扣除100万元招待费，超过部分要作纳税调整。

采用“拉长企业杠杆”可以解决或部分解决这个问题。“拉长企业杠杆”是一种节税技巧，也就是拆分企业的组织结构，即通过分设企业来增加扣除限额的计算基数，从而增加业务招待费的税前扣除额度，减轻企业税负。如将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的产品以18000万元卖给销售公司，销售公司再以20000万元价格对外销售；330万元的招待费用在两个公司分配：生产企业承担160万元，销售公司承担170万元。增加一个独立核算的销售公司，同时增加了18000万元的销售收入，也就增加了扣除限额；但最后对外销售仍是20000万元，没有增值，所以不会增加增值税税负。这样，在整个利益集团利润总额不变的情况下，业务招待费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，计算结果如下：

生产企业：按招待费用发生额的60%扣除的部分=160×60%=96（万元）；按销售收入5‰进入税前扣除的部分，即最高限额=18000×5‰=90（万元）。按税法规定企业只能扣除90万元的招待费。

销售公司：按招待费用发生额的60%扣除的部分=170×60%=102（万元）；按销售收入5‰进入税前扣除的部分，即最高限额=20000×5‰=100（万元）。按税法规定，销售公司只能扣除100万元的招待费。

两个企业多扣除招待费90万元（90+100-100），可节约税款22.5万元（90×25%）。

案例2：“拉长企业杠杆”或分散广告费用

B企业是一个医药集团，总资产约15亿元，处在不断兼并重组、开发产品和市场的阶段。其旗下的一个主力公司是高科技企业，享受15%的企业所得税优惠税率，年销售额35000万元，广告费和业务宣传费发生了9000万元。依据税法“广告费和业务宣传费只能按销售总额15%在税前列支”的规定（余下的费用无限期往以后年度递延），这个公司当年只有5250万元（35000×15%）能在税前列支，有3750万元（9000-5250）当年产生不了抵税作用，相当于先垫付税款562.5万元（3750×15%）。针对这个状况，有两套节税方案。

节税方案一：拉长企业杠杆。把这个主力公司的销售部拉出去，专门成立一个独立核算的销售公司。主力公司的产品以30000万元卖给销售公司，销售公司再以35000万元对外销售。9000万元的广告费和业务宣传费在两个公司分配：主力公司承担4400万元，销售公司承担4600万元。在总体利益不变的情况下，广告费和业务宣传费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额。具体的计算方法同案例1，计算结果是9000万元广告费全部进入税前，原先垫付的562.5万元税款，现在不用垫付了。

节税方案二：分散广告费用。这个医药集团有很多公司，其中一些公司很少发生广告费用，因此，可将主力公司的9000万元的广告费用向其他公司分散。具体操作思路是：依据销售额的15%来确定各个公司应该承担的广告费用额度，让各个公司依据承担的额度分别与媒体或广告公司签订广告合同。比如，主力公司的年销售额35000万元，那么它与媒体或广告公司签订的广告合同额度就应该控制在5250万元（35000×15%）以内，以免发生“不允许当年在税前扣除”的超标费用。余下的3750万元广告费用尚需25000万元（3750÷15%）的销售额指标来消化，在几个有富余销售额的公司分摊即可。

第二套方案的节税效果与第一套方案是一样的，依然可以不垫付税款562.5万元，并且没有关联交易的“嫌疑”：因为集团公司的下属公司众多，消化超标广告费用的能力就很强。这套方案很适合集团公司应用。

但第二套方案的操作难度在于内部核算。也就是这些名义上分配的广告费用最后到底由哪一个公司来承担，应该有个说法。董事会要拍板，财务人员要出制度，其中的工作量也不是个小数。

针对这两个案例，需要说明四点：

一是交易价格会影响两个公司的企业所得税，拉长企业杠杆后，生产企业以多少价款把产品卖给销售公司才能保证两个企业都不亏损，是需要算一算的。如果一方亏损一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，盈利的一方则必须多缴企业所得税。所以，交易价格一定要仔细核算。

二是生产企业和销售公司如果是关联企业，那么在确定交易价格时，也要注意关联交易的限制规定。在实务中，产品大都有批发价和零售价，并且还可以根据批量大小确定不同的价格，所以生产企业和销售公司在确定交易价格上有很大的筹划空间。

三是这两个案例尽管发生在一般纳税人企业，但他们之间的货物“转手”对增值税税负不产生任何影响；同是一般纳税人、享受6%增值税优惠税率并且不允许抵扣的那些企业，则不适用“拉长企业杠杆”。

四是对于限制性费用的税前列支，前提是不能违法，并且要测算好相关的数据，不能“按下葫芦浮起瓢”。

责任编辑 刘莹