时间:2020-01-16 作者:郑元 (作者单位:东亚银行<中国>有限公司)
[大]
[中]
[小]
摘要:
目前,我国的商业银行正处于业务转型的过程中,存贷款息差收益仍然是我国商业银行的主要利润来源,且贷款余额占商业银行总资产的比重较高,普遍超过50%。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称CAS22)将贷款及应收款项单独列为金融资产的一个分类,对贷款核算方法的要求与之前规定相比具有实质性变化。因此,认真分析新旧会计准则对银行贷款的影响以及探讨与之相关的会计核算方法对于商业银行实施新企业会计准则具有重大意义。
一、新旧会计准则对银行贷款核算的差异分析
与《金融企业会计制度》与《金融企业财务规则》等文件相比,CAS22明确地将银行贷款与应收款项划分为金融资产的一个分类,并规定对贷款的核算应采用实际利率法,按摊余成本计量,构成了新企业会计准则对贷款核算的实质性变化。具体而言,CAS22对交易费用的规范极大影响了实际利率的计算。准则对直接费用的定义主要是从支出的角度,而在银行贷款实务中,向客户收取与贷款项目相关费用是行业的惯例,诸如取消额度费、代理费、审核费、手续费等,可以理解为直接费用的相反,即直接收入,按CAS22对贷款费用的确认原则,这部分费用也应该纳入贷款的实际利率计算过程中,作为...
目前,我国的商业银行正处于业务转型的过程中,存贷款息差收益仍然是我国商业银行的主要利润来源,且贷款余额占商业银行总资产的比重较高,普遍超过50%。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称CAS22)将贷款及应收款项单独列为金融资产的一个分类,对贷款核算方法的要求与之前规定相比具有实质性变化。因此,认真分析新旧会计准则对银行贷款的影响以及探讨与之相关的会计核算方法对于商业银行实施新企业会计准则具有重大意义。
一、新旧会计准则对银行贷款核算的差异分析
与《金融企业会计制度》与《金融企业财务规则》等文件相比,CAS22明确地将银行贷款与应收款项划分为金融资产的一个分类,并规定对贷款的核算应采用实际利率法,按摊余成本计量,构成了新企业会计准则对贷款核算的实质性变化。具体而言,CAS22对交易费用的规范极大影响了实际利率的计算。准则对直接费用的定义主要是从支出的角度,而在银行贷款实务中,向客户收取与贷款项目相关费用是行业的惯例,诸如取消额度费、代理费、审核费、手续费等,可以理解为直接费用的相反,即直接收入,按CAS22对贷款费用的确认原则,这部分费用也应该纳入贷款的实际利率计算过程中,作为利息收入在贷款存续期内摊销确认,不再作为中间业务收入确认。但由于之前监管机构相关规范性文件对与贷款相关的手续费收入及支出没有明确定义,因此不少商业银行目前的通行做法将这部分手续费收入及支出按照收付实现制原则确认为中间业务收入支出处理。所以,实施新会计准则,各商业银行首先需要考虑的是如何识别这些与贷款相关的手续费收入及支出项目,如何将这些与贷款直接相关的费用纳入到实际利率的计算过程中,如何在贷款核算系统中以摊余成本进行计算,这已成为实施新企业会计准则对贷款核算的一大难点。
二、与银行贷款会计核算相关问题的讨论
(一)对与贷款相关的手续费收入/支出的考虑
根据CAS22的规定,在确定一项贷款的实际利率时,首先要确定贷款存续期中的现金流,正常情况下,放款及按季度收息和期末收回贷款本金的金额都可以先期确定,需要着重考虑的是与贷款直接挂钩的相关费用收入及支出项目。由于目前在贷款实务操作中,如取消额度费、代理费、审核费、手续费等各类与贷款相关的费用收入等都是作为佣金及手续费收入/支出即期入账,而不作为利息收入处理。那么是否所有的相关费用都要纳入贷款实际利率计算的过程中呢?笔者认为,应从费用的性质与金额的重要性两方面对贷款相关手续费加以甄别。
从对准则的理解上看,之所以提出相关费用的概念,是为了保证各商业银行能真实反映贷款的实际收益率,避免人为因素导致贷款收益率不正常地偏低,而将一部分收入确认为中间业务收入。因此,判断相关费用是否要纳入实际利率的计算并分期摊销的关键在于该手续费是否影响贷款的实际收益率,即其本身是否构成贷款收益的一个组成部分。例如贷款安排费、审核费等是作为银行在放款时通过提供相关金融服务(如客户资信调查,信用审核等)而向客户收取的费用,但在贷款合同的利率中未包括该影响因素,因此通过手续费的形式向客户收取。理论上这种手续费应作为贷款利息收入的调整在贷款存续期内分期摊销,应纳入实际利率的计算过程。而诸如承诺费等与贷款实际收益无关的费用则仍作为手续费确认为中间业务收入,当然也不会影响实际利率。国际会计准则的收入准则认为,作为金融工具实际收益组成部分的服务费,通常作为对实际收益的调整。这些服务费可能包括:对借款人财务状况进行评估的报酬,对评估和记录的抵押、担保和其他保证安排的报酬,对洽谈金融工具的条款、编制和处理文件及结束交易等活动的报酬。这些服务费是继续介入并最终形成金融工具的成本组成部分,它应连同相关的直接成本一起递延作为实际收益的调整。另外,银行可能参与特定的贷款安排,将其收取的承诺费视为因获取金融工具而不断介入的报酬,也应连同相关的直接成本一起递延作为实际收益的调整。由于《企业会计准则第14号——收入》未对相关费用作出明确定义和说明,因此借鉴国际会计准则具有实际参考价值。
除了手续费性质外,金额大小也是需要考虑的因素。某些应纳入贷款实际利率核算的费用若金额较小,则实际利率与合同名义利率的差异也会较小,因此可以将该费用即期入账作为利息收入处理,并以合同名义利率核算贷款利息收入。银监会于2008年3月下发的《银行业金融机构贷款损失准备计提和监管指引》(征求意见稿)中也明确规定当实际利率与合同名义利率相差0.5个百分点以上时,必须采用实际利率法核算。因此,笔者认为各商业银行应根据各行的实际情况设定一个金额的判断标准,当费用金额较小而导致实际利率与合同名义利率差别小于0.5个百分点时,可以合同名义利率来进行贷款核算。
(二)与贷款核算相关的会计科目及披露考虑
笔者认为,在新会计准则下需要开设如下与贷款核算相关的科目:
“贷款——本金”:按照贷款合同记录合同本金,本科目亦可以沿用之前的贷款额核算科目。
“贷款——利息调整”:主要核算按照实际利率法未摊销完的手续费,作为贷款科目的调整项。
“贷款减值准备——单项计提/组合计提”、“贷款损失支出——单项计提/组合计提”:分别计量按照单项和组合评估而计提的贷款减值准备以及计入当期资产减值损失的支出。由于减值准备的性质不同及报表披露要求,需要分别设置。
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》,涉及贷款及贷款减值准备的更新披露要求主要有以下两点:(1)在贷款减值准备变动表中需要区分贷款减值准备的计提、核销、折现回拨、收回贷款及其他转回五种情况,尤其是折现回拨需要通过修改系统核算逻辑才能给出;(2)贷款总额分析表中需要根据贷款是否已提减值及是否逾期进行区分,此处已减值贷款系指单项计提减值准备的贷款,需要贷款核算系统具识别判断的能力。
(三)对贷款核算系统改造及系统切换的设想
识别新旧会计准则对贷款会计核算的差异并初步确定会计处理流程后,必然会反映到对贷款核算系统逻辑计算及信息流程改造。贷款核算系统的改造一般有两种模式。其一为整体重新设计贷款核算系统,按照全新的逻辑确定信息流,真正按照摊余成本和实际利率法来进行贷款核算。但此种办法由于牵涉面太广,其耗时耗费可能是不少商业银行难以承受的。另一种可以考虑的方法为在贷款核心业务系统的现有基础上开发一个辅助核算系统,主要用来计算实际利率,根据新的贷款会计核算逻辑计算应确认摊销的利息收入。因此,可充分利用原贷款核算系统的信息处理流程,并在此基础上叠加实际利率法的影响,共同合成按新会计准则的贷款会计核算。采用此种方法,可将矛盾和差异部分全部集中在辅助系统中,且不影响核心贷款系统,开发所需要的工作量和时间也较全面更新系统更为经济有效。
贷款核算系统改造完毕后,将涉及到系统数据的切换问题。届时将以系统切换上线的时点为基准,将所有未归还贷款相关的手续费与每笔贷款分别挂钩,分别输入到贷款核算系统中,由系统按照预设的逻辑计算出截至切换时点累计未摊销完的手续费,并将前期应已确认为利息收入的金额分别调整期初未分配利润或当期损益,从切换时点后按照实际利率法核算。
(四)与贷款核算相关的特殊情况的考虑
1.对于浮息贷款,外币贷款一般以LIBOR(London Interbank Offered Rate,伦敦同业拆借率)或HIBOR(Hongkong Interbank Offered Rate,香港同业拆借率)附加几个百分点的形式确定贷款合同利率,且每季度或每月根据最新的市场利率进行调整。因此在这种情况下,放款时无法预知贷款存续期内的现金流。笔者认为可能的解决办法是以最初的利率来考虑贷款存续期的现金流,若将来实际贷款利率发生变动,则通过系统重新考虑未来现金流,并重新计算实际利率。另外,随着我国贷款利率的逐步放开,人民币浮息贷款也逐渐增多,因此需要系统能支持及时处理并频繁重新计算实际利率的要求。对于央行调整贷款基准利率而导致贷款重定价的,也需要贷款核算系统重新计算实际利率,并按新的计算结果分摊利率收入。
实务中通常采用的是月实际利率,仅针对按月确认利息收入的情况。若商业银行原来的贷款核算系统按日确认利息收入,则需要系统计算日实际利率,但原则上对会计分录不会有影响。
2.当对贷款首次计提单项减值准备时,由于未来现金流已经发生不利影响,因此需要将已计提的应收利息全额冲回,之后也不再按贷款合同计提应收利息(除非估计可以收回),同时对手续费的摊销也中止。因为理论上,已减值贷款确认的利息收入是根据摊余成本与实际利率相乘得出的,因而无法再确认摊销的利息收入。
放款时,系统可以自动计算出连续各月需要摊销的利息收入。由于放款时点不会都恰巧在每月的一日,因此在月结时需要根据当月的实际放款天数对首月的利息摊销进行分摊,且之后的每个月都要进行这样的处理,即所摊销的金额为系统已计算出的连续两个月的利息调整的各一部分。
3.目前,商业银行发放的特殊循环贷款,给客户提供了一个在贷款额度中可以任意地提款和还款的便利,利率也采用了公开市场的浮动利率。但这给计算现金流造成了很大的困难,若有贷款额度安排费之类的手续费收入,则只能在贷款合同期内按照直线法进行摊销确认为利息收入,这也是对实际利率法的一种无奈的简化处理。按监管机构原先的规定,贷款逾期三个月内仍按合同利率确认利息收入,逾期超过三个月后,累积的应收利息则将全部反冲,以后也不再确认利息收入,仅在表外核算。而在新会计准则下则已明确不再确认逾期利息。
责任编辑 刘忻
相关推荐