关于机械制造企业收入确认时间的探讨

谈多娇　郭梦云

作者简介：谈多娇，碳排放权交易省部共建协同创新中心、湖北会计发展研究中心研究员，湖北经济学院会计学院教授；

郭梦云，湖北经济学院财务处。

摘　要：目前我国大多数机械制造业上市公司采取时点法选择在验收时点确认收入，即验收前将合同款项列入合同负债，待验收合格时点转为收入，不仅提高了公司的杠杆率，与会计的配比性原则相悖，也推迟了客户的固定资产确认时点和折旧期。按照现行会计准则的制定逻辑和原则，考虑制造业会计处理中的实践问题，本文提出机械制造企业商品销售收入应按完工或交付进度的时段法分期确认，以更客观反映企业的收入情况，方便客户确认固定资产及后续的折旧等业务的核算。

关键词：企业会计准则；收入确认；时点法；时段法

中图分类号：F275　文献标志码： A　文章编号： 1003-286X（2024）09-0052-03

2024年是实现“十四五”规划目标任务的关键一年，重大项目、重点工程、新基建等将进一步加快实质性建设，乡村振兴和新型城镇化、区域重大战略等举措将进一步落地，为我国机械制造企业释放了巨量的市场需求。收入作为机械制造企业的重要财务指标之一，其确认方法的选择不仅影响企业的业绩评估和资本市场表现，还影响了下游企业的固定资产及折旧等业务的核算。机械制造企业的收入主要为机械设备销售收入，以及装配、产品调试、测试以及定期或终生维修等服务收入。一般情况下，机械设备产品在销售后需要客户试运行一年或更长时间才能预验收或终验收，而验收前货款可能部分或全部收讫。因此机械制造企业的销售业务大多跨期。正确选择收入是在向客户转让已承诺的商品或服务时（时点）还是在过程中（时段）确认，才能确保收入在恰当的会计期间内进行确认和核算。

一、机械制造企业的收入核算

（一）收入的确认

《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）提出收入确认的五步法。第一步，识别与客户订立的合同。强调合同在收入确认中的重要性，即没有合同就无法确认收入，企业履行合同义务的过程就是收入实现的过程。第二步，识别合同中的单项履约义务。当一个合同中包括多项商品或劳务，要明确区分每项履约义务，再确定是否需要区分不同的履约义务确认不同的收入类别，例如机械制造企业为客户设计方案、定制机械设备，在客户的车间整合安装成生产线，再与客户其他机械设备同步链接测试，这一系列履约义务不可明确区分，在收入确认上确认为一项履约义务；如果销售机械设备和机械设备的终生维修服务需要区分为两项或多项履约义务，按照设备或维修服务的单独售价的相对比例将交易价格进行分摊。第三步，确定交易价格。如果合同价格与交易价格不等，则存在可变对价、重大融资成分或非现金资产结算等，需要对交易价格最可能发生金额进行判断和估计。第四步是按市场调整法、成本加成法等方法将交易价格分摊至各项所需履行的义务。第五步，在各单项履约义务不同的履约时点或时段确认收入，完成收入的会计核算。

五步法中最后一步需要确认履约的判断标准。随着企业间的经济交易越来越复杂，资产不再仅仅指经济资源本身，更重要的是对经济资源所拥有的一系列权利，包括所有权、使用权、控制权等。为此，近年来企业会计准则围绕权利概念对一系列会计规则进行了修订，其中新收入准则将收入确认时点的判断标准从“风险与报酬转移”修订为“控制权转移”，即以商品或劳务的控制权转移作为收入确定的标准。对于机械制造企业而言，控制权转移的具体体现有：企业已经履行合同相关义务拥有向客户收取合同款项的权利，客户应履行现时的付款义务；商品的法定所有权和商品实物以及商品主要风险和报酬转移给了客户，且客户已接受了该商品；其他表明客户已经取得了商品控制权的迹象。实务中，机械制造企业销售机械设备一般以验收时点确认收入，如徐工集团“以具有商业实质以及控制权转移作为收入确认时点的判断标准”；机械设备的安装、调试及维修等劳务收入，则按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认。

（二）收入的计量

大多数情况下收入计量会受产品销售价格与销售量、销售退回、销售折扣、销售折让等因素的影响。由于机械制造企业生产的机械设备或生产线主要是非标准化定制产品，一般按合同规定的条款进行交付，所以合同对销售退回、折让和折扣的规定非常严格，几乎不会包括可变对价的因素，但如果合同中包含重大融资成分、货款结算包含非现金对价、企业可能会形成应付客户对价等因素，需要采用期望值、实际利率法折现法等方法对收入进行准确计量。

二、收入确认采取时段法的情形

控制权转移是在一段时间内完成还是在某一个时点完成，新收入准则提供了相关判断标准。如果符合下列三个情形之一，属于在某一时段内履行履约义务，需要在一段时间内确认收入；否则在某一时点确认收入。

情形一，企业履约的同时客户能取得并消耗企业履约所带来的经济利益。近年来，机械制造企业开始提供贯穿产品生命周期的增值服务以实现差异化竞争，包括机械设备的装配、产品调试、测试以及定期或终生的维修服务，这些服务收入适用此种情形。如三一重工将与客户之间的提供服务合同所应履行的履约义务按照履约进度确认收入，如果履约进度不能合理确定，则根据履约所支付的、预期能够得到补偿的成本确认收入；中联重科在此基础上进一步指明采用产出法或投入法确定履约进度；徐工集团对劳务服务收入明确按已经发生的成本占预计总成本的比例确认履约进度，按履约进度确认劳务服务收入。但需要指出的是，机械制造企业这种情形占比较低，如徐工集团占2.8%，三一重工只占1‰。

情形二，客户能够控制企业履约过程中在建的商品。如机械制造企业按客户要求在客户的工厂车间里进行机械设备或生产线的安装及调试，在安装调试期间，客户拥有机械设备的法定所有权，主导设备的使用并且获得几乎全部经济利益。这里所讲的经济利益既包括未来现金流入的增加，也包括未来现金流出的减少。如果机械设备安装后客户与该机械制造企业终止履约，更换为第二家机械制造企业继续履行机械设备调试，第二家企业实质上无需重新执行前期第一家企业已经完成的安装工作，表明客户可以主导已经安装的机械设备并获得相关经济利益，无需再为安装机械设备发生任何现金流出，此时第一家企业可按时段法确认已履约安装工作的收入。具体合同或项目是否符合这种情形，应综合考虑企业业务模式、技术特点、可替代性等因素综合判断。

情形三，企业履约过程中所生产的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权收取已完成履约部分的款项。机械制造企业提供的产品一般是非标准化的定制产品，产品单价高，很多销售行为是在履约完毕前已收取较高比例（甚至全部）的项目款项，这种情况下企业收取的款项不仅能够覆盖已发生的成本，也包括了合理利润，因此适用这种情形。

在根据上述情形判断收入是否按时段法确认时，要结合合同所涵盖业务的商业实质、商业合理性和合同具体条款约定，对比同行业相关收入确认政策及差异情况，综合分析业务特点、具体履约过程、交付方式、收款约定等核心要素，逐条比照、充分分析论证后再作出合理判断。目前我国机械制造企业基于谨慎性原则，一般是在机械设备销售验收时点确认收入，按时段法确认的维修等服务收入占比较低。

三、机械制造企业收入确认方法建议

收入作为企业经营成果的重要数据，会影响企业与利润有关的一系列盈利能力和营运能力财务指标，如资产净利率、净资产报酬率、资产周转率等。从2022年年报披露的数据看，机械制造企业按时段法确认的收入占比较少，徐工集团占2.8%，三一重工只占1‰，而且都是服务合同包含的收入，即机械制造企业几乎全部的产品销售合同是在产品验收时点确认收入，如果有预收款项，则在收入确认前将收到的合同款项列入合同负债，待验收合格时点一次性转为收入。这样的会计处理不仅提高了公司的杠杆率，与会计的配比性原则相悖，还推迟了客户的固定资产确认时点和折旧期，有悖于经济业务实质和企业会计准则规定。从理论上看，关于机械制造企业收入确认的时段法或时点法选择，可以从不同的财务报表体系中心论来探讨。

其一，从资产负债表中心论角度看，机械制造企业的销售业务应按时点法确认收入，确认收入前的相关款项列入资产负债表中的合同资产和合同负债。2018年3月国际会计准则理事会（IASB）发布的《财务报告概念框架》提出以资产负债表为基础来定义收入要素。实务中大多数机械制造企业采用时点法确认收入是将控制权转移时点定为验收合格后，这一时点可能是产品交付或完工之后的一年甚至若干年，即在费用确认当期没有确认相应的收入，导致收入与费用在时间和因果关系上不配比。同样客户在等待验收期间已经控制和使用该产品并取得相关的经济利益，但也由于没有验收而未转入固定资产入账，没有提取相应的折旧，客户的资产负债表和损益表数据也大受影响。

其二，从利润表中心论角度看，机械制造企业的机械设备销售应按时段法确认销售收入，即在生产过程中按完工百分比确认收入并与当年的成本费用相配比。而已经收款但未实现的收入暂时列入合同负债，在以后年度再按完工或交付情况逐期转入收入。

目前机械制造企业按时点法确认产品销售收入调整为时段法可能会涉及较大金额、较长时间的数据变化，可能会导致较重的信息披露任务，也会引起相关企业业绩大幅度波动，影响企业的资本市场表现。但按照现行企业会计准则的制定逻辑和原则，考虑制造业会计处理中的实践问题，机械制造企业的产品销售收入按完工或交付进度的时段法分期确认方法能更客观反映企业的收入情况，方便客户确认固定资产及后续的折旧等业务的核算。

责任编辑　姜雪

主要参考文献

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