关于销售运输费用佐证收入审计的思考

詹秉英

在业务审计过程中，被审计单位通过第三方运输（物流）公司提供运输服务的情况下，如何对营业收入确认涉及到的运输服务采购及付款实施审计以佐证营业收入的真实性，往往存在审计思路不清晰、方法不当等问题，导致未能发现营业收入确认中可能存在的舞弊迹象或证据。笔者结合工作实践和业务实际，提出以下几点建议：

首先，销售实物产品的过程中，一般由销货方（供货方）提供货物运输服务，销货方通常会与第三方单位合作提供物流服务，与选定的运输公司签订年度运输协议或合同并指定专人负责，承担根据销售送货需求向运输公司发出运输指令、跟踪运输服务完成情况、记录物流备查簿或台账、对运输公司提供当月发生运输形成的对账结算清单或其他表明已提供运输服务的凭据进行审核、按运输协议中约定付款时间申请支付运费等职责。审计时，审计人员应当向被审计单位相关人员了解运输公司的名称，取得运输协议合同，查阅合同内确认、计量、结算支付运输服务费用等主要条款，向运输业务经办责任人询问并记录上述运输环节的留痕情况，以测试被审计单位运输服务采购及付款内部控制设计是否适当、执行是否有效。运输环节留痕的重要凭据是由运输公司在约定时间提供的对账结算清单（含收货人地址及姓名、联系电话、送达日期、收货数量、运费金额等）或完成运输服务的凭据（运输次数较少情况下）或被审计单位运输业务经办人或系统记录的备查账，其中备查账通常包括每次（单）客户名称及其订单号、日期、运输地点、运输数量、单价或运费、负责运送车牌号或司机姓名等。

其次，被审计单位当期运输费用确认（计提）的主要依据包括运输协议（可单独保管）、经运输业务经办人审核的运输公司提供的对账结算清单或其他完成运输服务有效凭据，期末应付运费的正常余额通常为合同约定的信用期金额，如：采用信用期30天，期末余额应为当月发生的运输费用；若信用期为60天，则期末余额应为前两个月发生的运输费用。在实务中运费信用期30天居多，金额较大的付款信用期多为2～3个月。审计时，审计人员应当将应付运输费用的账面余额与相关对账结算清单的运费金额、信用期进行比对，判断期末余额是否正常、期后是否如期支付。如果发现公司运输费用没有运输公司提供的真实对账结算清单或相关完成运输服务的凭据（运输次数较少情况下无对账清单）、被审计单位没有运输备查记录，支付运费时间严重滞后于约定时间且没有合理理由，又或账面计提和支付运费时间记录无正常商业逻辑，表明公司运输服务费用的内部控制和账面记录对营业收入的真实性无法提供可靠保证，营业收入真实性的审计风险较高。

再次，审计人员对运输服务费用相关的内控执行穿行测试、控制测试时，建议从运费结算清单抽取样本，检查与之对应的客户下达的采购订单、出库单、送货或发货单的客户签收联，重点检查客户采购订单（非被审计单位制作的销售订单）指定的运输地点、交货时间、货物名称及数量等重要信息与出库单、送货或发货单的客户签收联中相关信息是否匹配，包括出库、送货及签收时间先后及间隔是否合理。对销售运输费用实施实质性程序的细节测试时，应当对重大交易、异常交易客户发生的运输情况进行上述检查，发现信息不匹配或没有运输单等异常情况应及时向项目负责人报告，合理评估销售交易真实性。

最后，被审计单位的销售交易存在舞弊风险情况下，因虚假交易无需运输，被审计单位可能以其客户自提为由声称无运输凭据及相关记录或制作虚假运输单及记录；而运输公司可能因与被审计单位合作多年或其运输收入主要来源于被审计单位，会愿意配合完成被审计单位发出的一定期间发生的交易金额和余额函证、实地走访等签字盖章，帮助其确认账面记录发生的运输费用金额及应付运费余额。因此，通过对运输服务的采购及付款内部控制实施了解、测试，对重大或有疑虑的重要销售交易中涉及到的被审计单位相关内外部凭据及记录执行针对性的细节性匹配检查，可以发现可能存在的舞弊证据。

（作者单位：容诚会计师事务所）

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