政府会计资产折旧信息分析应用

刘用铨　黄京菁

政府会计改革构建了“3+5”会计要素的核算模式，政府财务会计与政府预算会计“适度分离”，尤其是政府财务会计的“费用”要素与政府预算会计的“预算支出”要素实现“适度分离”，为政府财务会计“实提”折旧奠定了坚实基础。然而，政府会计改革后，应当如何解读政府会计固定资产折旧信息，特别是政府会计主体计提固定资产折旧后实现盈亏平衡并略有盈余，是否等同于政府单位具备了更新或重置资产的能力。

一、政府会计主体关于资产折旧的争议：一个典型案例

甲公立医院近三年“本期盈余”都略大于0，即实现盈亏平衡并略有盈余。甲公立医院2021年年底资产负债表上列示：（1）货币资金14 452.35万元；（2）应收账款20 850.60万元，主要系应收医保款（占比约60%）；（3）固定资产原值150 870.32万元，累计折旧69 015.84万元，近三年累计折旧贷方发生额合计13 508.12万元；（4）应付账款10 295.31万元，主要系应付药品款和应付卫生材料款。甲公立医院2021年预算结转结余变动表上非财政拨款结余10 573.16万元。甲公立医院拟新建一栋住院大楼，增加250个床位，为当地市民提供更好的医疗服务。根据项目建议书的“初步匡算”，该住院大楼拟需要建设资金15 000万元。

在政府财政部门和卫健委联合召开的甲公立医院发展专题会议上，甲公立医院提出希望财政部门可以安排专项财政拨款，解决新住院大楼建设的主要资金来源。财政部门认为，甲公立医院账面上尚有1.44亿元货币资金和对应的1.06亿元的非财政拨款结余，可以用于新住院大楼建设。甲公立医院则认为该款项实质上应用于归还拖欠药品、耗材供应商的货款。在支付拖欠货款后，甲公立医院将没有非财政拨款结余和货币资金可用于建设新住院大楼。但财政部门又提出，甲公立医院之所以留有1.44亿元货币资金和1.06亿元的非财政拨款结余与其近三年计提1.35亿元的固定资产折旧有关，通过计提固定资产折旧后，财务会计实现盈亏平衡并略有盈余，说明医院实现了资本保全，具备更新或重置资产的能力，不再需要财政部门重新投入财政拨款。

实际上，在相当一段时期会计界存在着计提折旧是为了重置固定资产的认知（Fitch，1950）。但在企业会计中计提折旧是否为了更新或重置固定资产也存在争议。黄世忠等（2021）认为，将折旧视为更新或重置固定资产的资金来源是一种似是而非的观点，经不起推敲。企业财务会计界关于资产折旧理论有价值减损观、资产重置观、资本保全观和成本分摊观四种流派。其中，价值减损观将折旧理解为固定资产价值的减损；资产重置观将折旧理解为重置固定资产的来源；资本保全观将折旧理解为资本保全规定的产物；而成本分摊观将折旧理解为固定资产成本的分摊。价值减损观、资产重置观以及成本分摊观或多或少都蕴含着资本保全观所倡导的理念。

二、政府会计关于资产折旧理论的适用性及含义辨析

政府会计主体与企业在运营目标和运营环境等方面存在根本区别，因此，政府会计资产折旧理论与含义有别于企业会计。

（一）四种资产折旧理论的适用性分析

笔者认为，资产折旧的价值减损观和成本分摊观在政府会计是适用的，其含义与企业会计基本一致。政府会计计提固定资产折旧，才能真实地反映资产价值，这是价值减损观在政府会计的具体应用。同时，能准确核算公共服务成本，这是成本分摊观在政府会计的具体应用。

然而，政府会计主体没有“资本投入”和“资本保全”概念，因此，资本保全观在政府会计是不适用的。一些地方财政部门和主管部门要求事业单位发放奖金的前提条件之一是计提固定资产折旧后的“本期盈余”为正数。笔者认为，这种规定不合理。这是简单地按照企业会计惯性思维，在政府会计中错误地应用资本保全观的典型表现。

正是因为政府会计资产折旧不适用资本保全观，政府会计与企业会计中资产折旧的资产重置观的含义存在重要区别。特别是在两者都实现盈亏平衡的情形下，所代表的含义有较大的差别。

图／中铁大桥局

（二）政府会计与企业会计关于资产重置观的比较分析

例1：乙企业的股东投入初始资本A元，全部用于购置生产经营所需的固定资产α（假设仅需该项固定资产），即该固定资产原值A元，其使用年限为n年，每年按照年限平均法计提固定资产折旧A/n元。乙企业每年发生运营成本b元。

在n年生产经营中，乙企业发生的费用总额系（A+nb）元。当且仅当乙企业赚取的收入总额也为（A+nb）元时，乙企业刚好实现盈亏平衡。特别强调，乙企业的资源流入总量=资本投入+赚取的收入总额=2A+nb（元），扣除资源流出总量（即费用总额）（A+nb）元后，乙企业在第n年年底尚有存量资源A元，实现了资本保全，具备更新或重置资产的能力。

例2：丙事业单位设立初期，财政部门对其财政拨款C元，全部用于购置提供公共服务所需的固定资产β（假设仅需该项固定资产），即该固定资产原值C元，其使用年限为m年，每年按照年限平均法计提固定资产折旧C/m元。丙事业单位每年发生运营成本d元。

在m年运营中，丙事业单位发生的费用总额系（C+md）元。当且仅当取得的收入总额为（C+md）元，包括财政拨款收入C元和其他收入md元时，丙事业单位刚好实现盈亏平衡。不同于乙企业，丙事业单位的资源流入总量=取得的收入总额=C+md（元），扣除资源流出总量（即费用总额）（C+md）元后，丙事业单位在第n年年底尚有存量资源0元，不具备更新或重置资产的能力。

企业会计在“资本投入”和“资本保全”概念下，将股东出资作为“资本投入”核算，只有赚取等于费用金额的收入，才能实现盈亏平衡和资本保全，具备更新或重置资产的能力。政府会计主体在没有“资本投入”和“资本保全”概念下，将财政拨款作为“收入”核算，只要再取得等于（费用－财政拨款）金额的收入，就能实现盈亏平衡，但存量资源为0，不具备更新或重置资产的能力。

（本文系福建省社科基金基地重大项目“财政绩效管理研究——构建公共部门绩效评价与激励管理融合机制及传导机制”〈FJ2020JDZ067〉的研究成果）

（作者单位：厦门国家会计学院）

责任编辑　刘霁

主要参考文献

［1］黄世忠,周守华,叶丰滢,等．重大突发公共卫生事件下的企业财务业绩确认问题研究——以新冠疫情为背景的折旧问题理论分析[J]．会计研究，2021，（3）：3-10．

［2］穆冬枚．固定资产折旧理论与方法研究[J]．行政事业资产与财务，2022，（4）：82-84．

［3］Fitch, W. C. Fundamental Aspects of Depreciation Theory [D]. Ames: Iowa State University, 1950.