时间:2023-10-16 作者:张阳
[大]
[中]
[小]
摘要:
案析土地使用税纳税义务的确定原则
张阳
作者简介:张 阳,河南凯信会计师事务所有限公司。
摘 要:税务机关和企业对土地使用税纳税义务发生时间、税收优惠政策等存在争议。本文基于一则案例分析了土地使用税的征税基础和受益原则及相关行政诉讼问题,并提出了企业学习、运用税法条款应注重准确性、关联性和企业应注重日常与财产相关的纳税申报与管理等建议。
关键词:土地使用税;纳税义务;行政诉讼
中图分类号: F812.42 文献标志码: A 文章编号: 1003-286X(2023)16-0051-03
土地使用税计税依据是纳税人实际占用的土地面积。实务中对“实际占用”理解认知的不同,会引发关于纳税义务时间的确认、减免税优惠是否适用、税务复议及诉讼中税企双方的举证责任等税企争议事项。
A公司成立于2004年3月,经营范围包括农产品种植、科研开发、自有土地及物业租赁等。2006~2007年,A公司与佛山市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》,取得了三宗国有土地使用权。A公司拟在上述地块投资兴建一项集农产品市场、仓储、物流、加工为一体的农产品综合中心。在上述地块基本达到可开发状态后,A公司先...
案析土地使用税纳税义务的确定原则
张阳
作者简介:张 阳,河南凯信会计师事务所有限公司。
摘 要:税务机关和企业对土地使用税纳税义务发生时间、税收优惠政策等存在争议。本文基于一则案例分析了土地使用税的征税基础和受益原则及相关行政诉讼问题,并提出了企业学习、运用税法条款应注重准确性、关联性和企业应注重日常与财产相关的纳税申报与管理等建议。
关键词:土地使用税;纳税义务;行政诉讼
中图分类号: F812.42 文献标志码: A 文章编号: 1003-286X(2023)16-0051-03
土地使用税计税依据是纳税人实际占用的土地面积。实务中对“实际占用”理解认知的不同,会引发关于纳税义务时间的确认、减免税优惠是否适用、税务复议及诉讼中税企双方的举证责任等税企争议事项。
A公司成立于2004年3月,经营范围包括农产品种植、科研开发、自有土地及物业租赁等。2006~2007年,A公司与佛山市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》,取得了三宗国有土地使用权。A公司拟在上述地块投资兴建一项集农产品市场、仓储、物流、加工为一体的农产品综合中心。在上述地块基本达到可开发状态后,A公司先后两次向佛山市顺德区国土资源局上报农产品综合中心项目的建设规划,但该局一直不予正面答复和批准。2010年9月,A公司三宗国有土地使用权由顺德土储中心约定收回并办理权证注销,并向A公司支付土地补偿款共计647 862 114元。
2017年9月20日,佛山市顺德区地方税务局稽查局对A公司作出《税务处理决定书》,认定A公司在2006年、2007年至2010年相继持有上述三宗国有土地使用权期间没有如实申报缴纳城镇土地使用税,构成虚假纳税申报,对其作出补缴税款11 568 724.55元及加收相应滞纳金的处理决定。A公司按照要求缴纳了城镇土地使用税及相应滞纳金,同时向地方税务局提出税务行政复议,2017年12月地方税务局作出《税务行政复议决定书》维持原税务处理决定书。后A公司向法院提起行政诉讼,历经一审、二审、再审,2018年广东省佛山市中级法院支持了税务机关的稽查结论,2020年9月省高院驳回A公司的再审申请。
(一)土地使用税的征税基础和受益原则
土地使用税是因土地的“使用”行为征收的行为税还是因拥有国有土地使用权而课征的准财产税,即土地使用税的征税基础究竟是什么,理论界对此一直争论不休。
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定:“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人,为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人。”第三条规定:“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,依照规定税额计算征收。”其中:“使用土地”“实际占用的土地”从表面字义理解是与土地的使用(占用)行为相关而产生的纳税义务,应归属于行为税。因此,本案例中A公司以受地况条件限制未能实际占用(使用)土地作为申诉的主要理由。税法上之所以按照实际使用土地来判定纳税义务主体,与我国土地从计划经济时期的划拨转为市场经济下的“招拍挂”进行出让的历史演变有关。1988年4月12日第七届全国人民代表大会第一次会议通过宪法修正案,将宪法第十条第四款“任何组织或者个人不得侵占、买卖、出租或者以其他形式非法转让土地。”修改为“任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地的使用权可以依照法律的规定转让。”在此之前,我国的土地使用为划拨使用,取得土地使用权是无偿的。《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十七条规定:“对划拨土地使用权,市、县人民政府根据城市建设发展需要和城市规划的要求,可以无偿收回,并可依照本条例的规定予以出让。无偿收回划拨土地使用权时,对其地上建筑物、其他附着物,市、县人民政府应当根据实际情况给予适当补偿。”据此政府无偿收回划拨土地使用权的补偿对象是地上建筑物及其他附着物。既然划拨土地为无偿收回,那么土地的收益也仅为“使用”而产生的收益。因此《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》强调以“使用”为判别标准,主要还是因土地的使用产生利益而课征土地使用税。
《国家税务总局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》(国税地字[1988]15号)第四条规定:“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的,由代管人或实际使用人纳税。”《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号,以下简称186号文)第二项明确:“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的,应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。”这两个税法规范主要是以拥有土地使用权作为形成纳税义务的关键判断点,从这方面分析土地使用税应归属于财产税,因我国土地所有权归属于国家,企业仅拥有使用权,因此理论界将其归之为“准财产税”。从物权法上讲,土地使用权的获得应以权属登记为主要依据,《中华人民共和国民法典》第三百四十九条规定:“设立建设用地使用权的,应当向登记机构申请建设用地使用权登记。建设用地使用权自登记时设立。”自土地使用权可以流转后,建设用地使用权人获取收益的权利不仅是使用产生的收益,还包括与土地使用权的处置产生的财产权利的增值,对处置收益予以课征土地使用税也就顺理成章。既然拥有土地使用权即享有作为财产属性的增值及处置收益权,“拥有土地使用权的单位或个人”理应成为纳税义务主体。
本案例税务机关认为:A公司按现状土地条件实际接收土地即实现了占有、顺德土储中心将涉案土地收回企业因此获得了巨大经济利益。从量能课税的原则来讲,纳税人获取了土地带来的收益,确有经济能力及义务承担此项税负,土地使用税就是国家作为土地所有者参与到了因土地投入而形成的利益分配。
从税法立法宗旨及原理上讲,土地受让人实际享有了土地的占有、使用、收益或处分该土地的权利即发生纳税义务。但税务机关和企业双方对达到土地的占有、使用、收益或处分该土地的权利理解并不一致,A公司认为实质使用是至关重要的,四项相关权利都达到才产生纳税义务,税务机关则认为A公司已经享有了土地的占有、收益、处分的实际权利。
(二)运用事前裁判(沟通)而非采取事后补救措施
A公司基于实质重于形式的原则,认为虽然取得了《国有土地使用权出让合同》,也取得了涉案三宗土地的权证,但因为种种客观因素,从签订涉案三宗土地出让合同后至政府收储土地期间,A公司并未实际使用涉案三宗土地,且合同签订后涉案土地仍由原使用人用作农业用途。因此,A公司认为未使用则不必缴纳城镇土地使用税。同时,双方对土地收益的理解也存在分歧,一般的理解是土地由于实际使用而产生的收益,本案例中A公司认为未使用则未产生收益,税务机关认为土地资产的最终处置产生了收益。
本案例中,A公司因为对税法的理解有偏颇,认为土地一直未能实际使用并为公司带来相应的经济利益,因此未申报纳税,也未在税务机关备案相关的土地信息。近年来我国税务机关在大企业税收管理领域进行了税收事先裁定的积极探索,但很多企业认为事先裁定会引起税务机关的注意,反而可能需要立即缴税,因此采取被动等待,待税务机关发现时再申诉沟通,继而采取一系列的行政复议、诉讼等事后补救措施,不但降低了行政效率,企业还可能承担税收滞纳金等处罚。虽然我国目前尚未有全面、正式的税收裁定制度,但遇到税收疑难事项时,企业应提前与主管税务机关沟通,既能正确理解税收政策,按时足额履行纳税义务,也避免了相关行政处罚等不利后果。
(三)税务行政诉讼证据的锁定与适用性分析
《中华人民共和国行政诉讼法》(以下简称行政诉讼法)第三十四条规定:“被告对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据,视为没有相应证据。但是,被诉行政行为涉及第三人合法权益,第三人提供证据的除外。”本案例中税务机关负有举证责任并已实际履行,省高院行政裁定书载明原顺德区地税稽查局虽未在涉案税务决定书将186号文列为处理依据,确有不妥,但不影响涉案税务决定书结果的正确性。
表1 一审诉讼结果
本案例中,最早的税务处理决定书未将186号文列为处理依据,双方的依据均是《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》《广东省城镇土地使用税实施细则》等。A公司一直认为税务机关和企业争议的焦点是依据的规范性文件理解有分歧,只要证明企业未实际使用土地就不用缴纳涉案地块土地使用税。因此A公司为了取证,先后提出了几宗与查明出让土地利用现状相关的行政诉讼,一审诉讼列示见表1。
虽然最后的行政诉讼中A公司并未取得需要的资料及结果,但通过取证过程可以发现:一方面因税务机关未及时提供税务审理依据导致企业在偏离的取证道路上越走越远,浪费了行政资源也未取得良好效果;另一方面企业应加强日常的税务管控,与税务机关良性互动,及时化解争议,减少纳税风险,特别是近年来税务机关“放管服”下施行备案制,企业应及时保存锁定相关证据而不是等到税务风险来临再索取相关依据及资料。
(一)企业学习、运用税法条款应注重准确性、关联性
本案例中A公司先签订土地出让合同并取得使用权证,而后开始平整土地等达到“三通一平”条件,进而达到可开发状态。笔者注意到,《关于加大闲置土地处置力度的通知》(国土资电发[2007]36号,以下简称36号文)第二项规定:“实行建设用地使用权‘净地’出让,出让前,应处理好土地的产权、补偿安置等经济法律关系,完成必要的通水、通电、通路、土地平整等前期开发,防止土地闲置浪费。”即通俗讲的生地变熟地后进行出让,本案例发生在36号文和186号文印发的前后期间,这可以合理解释为什么此案例不是净地出让。此案例启示我们一定要掌握具体经济行为应适用的税收法律法规,学习、运用税法条款应注重准确性、关联性,防范系统性认知偏差。
(二)企业应注重日常与财产相关的纳税申报与管理
日常中企业较为重视与生产经营相关的流转税的申报缴纳,如本案例中基建项目尚未建设更未经营,一般而言流转税为零申报,但企业在日常税收管控中也应关注与土地、房产这类与财产相关的税收缴纳义务。无论是实际占有和使用土地,还是取得了与土地相关的财产权利文书,都应及时了解掌握土地使用税纳税义务的发生时间及可能享受的税收优惠减免政策,有如疑问应及时与主管税务机关沟通,变事后被动应对为事先税收筹划管理。本案例中的土地为生地出让,企业未实际利用,应关注是否符合地方税务机关下发的税收优惠减免适用政策,如果符合应及时提请减免税备案并按要求保管留存资料以备查。
(三)税务诉讼举证责任的规定及相关思考
行政诉讼法第三十四条规定由被告提供该行政行为的证据。从此条规定来看,A公司在行政诉讼中不负有提供证据的义务,但本案例特殊之处在于A公司为了获取支持自己观点的证据,提起了多起行政诉讼,请求相关行政机关公开内部资料。虽然论证的出发点是对所依据的规范性文件理解有误,但不失为税务诉讼的一个补救之举。在税务案件逐年增多的同时,如何在行政诉讼法规定的原告除特殊情况外不负有收集证据的情形中,有效地完成司法救济也是值得思考的一个问题。
责任编辑 曹媛媛
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号
提示
各位用户:
因技术维护升级,投约稿系统暂停访问,预计8月15日左右恢复正常使用。在此期间如有投稿需求,请您直接投至编辑部邮箱。
中国财政:csf187@263.net,联系电话:010-88227058
财务与会计:cwykj187@126.com,联系电话:010-88227071
财务研究:cwyj187@126.com,联系电话:010-88227072
给您造成的不便敬请谅解。
中国财政杂志社