时间:2023-11-15 作者:平含钰 刘东山 刘全山
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摘要:
企业集团资金集中管理无偿使用反避税问题探讨
平含钰 刘东山 刘全山
作者简介:平含钰,河南电影电视制作集团有限公司财务部主任,高级会计师;
刘东山,黄冈职业技术学院副校长,副教授;
刘全山,四川思创激光科技有限公司副总经理,高级会计师,全国高端会计人才培养项目企业类十二期学员。
摘 要:G公司因与其集团公司无偿资金往来未确认利息收入,被当地税务局认定实质性减少了应纳税收入,由此引发了企业界对集团内部资金集中管理无偿使用可能产生税务风险的广泛关注。研究表明,对企业集团内部资金集中管理无偿调用实施反避税特殊纳税调整,须同时满足主观故意避税动机、不合理商业目的业务安排、客观上减少国家总体税收收入三个要件。当企业集团内部无偿使用资金具备业务实质时,“实际税负不同”不一定必然导致反避税。建议修订税收征管法及其实施细则,明确反避税的适用条件,对具有合理商业目的企业集团内部无偿使用资金,借鉴增值税的做法免征企业所得税,避免重复纳税。
关键词:企业集团;资金集中;无偿使用;反避税
中图分类号:F810.42 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)15-0056-04
《中...
企业集团资金集中管理无偿使用反避税问题探讨
平含钰 刘东山 刘全山
作者简介:平含钰,河南电影电视制作集团有限公司财务部主任,高级会计师;
刘东山,黄冈职业技术学院副校长,副教授;
刘全山,四川思创激光科技有限公司副总经理,高级会计师,全国高端会计人才培养项目企业类十二期学员。
摘 要:G公司因与其集团公司无偿资金往来未确认利息收入,被当地税务局认定实质性减少了应纳税收入,由此引发了企业界对集团内部资金集中管理无偿使用可能产生税务风险的广泛关注。研究表明,对企业集团内部资金集中管理无偿调用实施反避税特殊纳税调整,须同时满足主观故意避税动机、不合理商业目的业务安排、客观上减少国家总体税收收入三个要件。当企业集团内部无偿使用资金具备业务实质时,“实际税负不同”不一定必然导致反避税。建议修订税收征管法及其实施细则,明确反避税的适用条件,对具有合理商业目的企业集团内部无偿使用资金,借鉴增值税的做法免征企业所得税,避免重复纳税。
关键词:企业集团;资金集中;无偿使用;反避税
中图分类号:F810.42 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)15-0056-04
《中国税务报》2021年3月23日发表《G公司将近3亿元资金转入总公司真的是为了保证资金安全吗——不平静的“资金池”》一文,介绍了XC市税务局稽查局对G房地产公司(以下简称G公司)实施税收核查,检查人员以G公司上级集团公司对外公开财务报表中注明的贷款利率为标准,核定了企业内部贷款利率,确认G公司存在为上级集团公司提供资金未确认利息收入769万元,依法对企业做出补缴企业所得税192万元、加收滞纳金的处理决定,企业补缴税款等均已入库(以下简称“资金池”案例)。
该案引起了许多大型企业集团的广泛关注。G公司所在的集团公司“资金池”管理模式,是大型企业集团对资金管理的通用模式,企业集团进行资金集中管理的主要目的并不在于避税,除了可能涉税的“内部资金融通”功能外,更重要的是出于企业整体“节约资金管理成本”“提高资金使用效率”及“保障资金安全”等管理目的。企业集团资金集中管控模式构建是否必然带有避税的动机?对类似企业集团内部成员之间的关联方无偿资金往来实施反避税特殊纳税调整,须满足哪些要件?下面对此进行分析并提出若干建议。
目前企业集团主要资金管理模式包括统收统支、拨付备用金、结算中心、内部银行、财务公司、司库以及财务共享中心等。无论使用哪种资金管理模式,其重点都是在企业内部建立相关管理机构,以使集团企业资金运作更为流畅,资金使用效率更高,最大限度节省融资成本。站在集团整体角度,上述资金集中管控模式下母子公司现金资产均为集团资产,存放在何地并无本质区别。实务中有物理意义上的真实资金划转归集到集团指定的某个账户(真实资金池)和不发生真实资金划转的统计意义上的虚拟资金汇总归集到某个账户(虚拟资金池)两种形式。
实务中,除了统借统贷、专项贷款等业务外,很多情况下企业集团都是按集团统一规则实行资金无偿划转,即使计算利息也通常只用于内部单位考核资金占用情况。内部资金往来调拨需要保障业务高效迅捷,免除不必要的商务谈判、约定借款利率、合同审批及签约、开具发票等内部流程,以规避不必要的资源耗费与效率损失。公司法已将注册资本实缴登记制改为认缴登记制,集团内资金划转既不影响注册资本金额,又不增加公司有息负债,不会引发资本弱化。此外从税负角度考虑,由于利息支出不能进项抵扣,无偿资金往来还能节省增值税成本。
对于企业集团内部关联方无偿资金往来是否应补缴企业所得税,理论界莫衷一是。林彩云(2015)认为如果企业是将自有资金无偿提供给关联方使用,那是“周瑜打黄盖,一个愿打,一个愿挨”,可不用调增利息收入;但如果将银行借贷资金无偿提供给关联企业使用,将导致利息支出方与借贷资金使用者错位,这笔借款利息应当在使用借款的关联企业之间进行分摊。李卫斌(2015)则提出完全相反的观点,认为如出借资金属于企业自有资金,则收取的利息应交税,而没有收取利息的,则可能面临税务机构的转让定价调查、调整;如出借资金属于企业向金融机构的借款而分拨其他关联企业使用的,在满足一定条件后(统借统还),收取的利息可不交税。
2017年4月,国家税务总局《关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。但如果境内关联方之间的交易直接或者间接导致应税利润从我国境内转移到境外的,税务机关有权对其进行特别纳税调整。因此,各地主管税务机关把一般反避税和特别纳税调查调整的重心放在国际关联方业务上。
企业集团内部资金无偿资金往来是否计算利息,首先是企业经营管理活动的一种商业性安排。对集团公司而言,企业管理者首先考虑的是资金的高效集约利用、安全性管控、投融资的统筹安排、支付便利性等因素,而非基于税法的优先考量。与关联方货物或劳务交易不同,会计准则对关联方资金往来是否计息、双方确认收入成本并无约束,不计利息并不违背会计准则。从税收征管的角度而言,国家在税收管理时,通常遵循实质课税原则和税收中性原则,即遵循“经济业务实质重于法律形式”,保证公平、合理、有效地征税。同时,在“成本——效益”的原则下,为了促进社会经济的发展,不会因为征税使得征税成本过高,也不会妨碍市场经济主体正常的商业往来。
笔者认为,关联方资金往来是否计算利息,不能直接采用关联方货物或劳务交易参照可比非受控价格法、再销售价格法等独立交易原则方法,政策层面并无强制性转移定价要求。因此不能简单将其归属于税务违法问题,而应该作为反避税案例予以对待。从现有的税法规定,对关联方无偿资金往来实施反避税,需要同时具备以下具有因果逻辑关系的三个要件,即主观故意的避税动机、不合理商业目的业务安排、客观上减少了国家总体税收收入。
(一)动机要件:主观故意的避税动机
税务机关对企业实施反避税,前提必然是企业进行了避税行为,如果企业能够提供符合国家鼓励政策、商业惯例、行业通行做法等客观证据,或者税务机关不能举证企业以获取税收利益为主要目的,主观故意实施了避税行为,即使存在所谓企业间税负差异,也不能对企业实施反避税特别纳税调整。因此,对关联方无偿资金往来实施反避税的动机要件便是企业有主观故意的避税动机。相关法理依据有:
第一,企业所得税法第四十七条:企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
第二,《企业所得税法实施条例》第一百二十条:企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
第三,《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令第32号)第四条明确了避税安排的主要特征:一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的;二是以形式符合税法规定但与其经济实质不符的方式获取税收利益。
(二)行为要件:不合理商业目的业务安排
《特别纳税调整实施办法(试行)》第八条规定:一般反避税管理是指税务机关按照所得税法第四十七条的规定,对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。因此,企业做出了不合商业目的、超出常理的业务安排,是税务机关实施反避税的行为要件。
实务中企业集团公司不符合合理商业目的的业务安排主要有:一是利用税率差转移利润。一些企业集团公司利用不同地域的关联方企业间税率差、部分高新技术企业享受优惠税率和减免税政策等“资源条件”,将关联方资金人为转移到低税率的公司,转移收入和利润,达到减少税收总额降低集团企业整体税负的目的。二是利用关联方无偿资金援助收取利息,在无任何投资性业务的情况下弥补自身亏损。三是在自身承担外部借入资金利息的前提下,将资金无偿借给有亏损的关联方获取利润弥补亏损;此时资金使用人和利息承担人错配,既不符合收支匹配原则,又可能会减少国家总体税收。本案例中如果G公司将向银行有偿借入的资金,无偿让渡给集团公司使用,既不是集团投资成本的收回,也不是对集团的投资行为,则有明显转移利润、商业目的不合理之嫌。
排除上述不合理商业目的的业务安排,集团公司统收统支、结算中心、财务共享中心等通行的资金集中管控模式,对关联方资金往来不计息,更多是基于企业发展战略、财务规模优势和资金安全等考虑,有其合理的商业目的。一是发挥整体规模效应,支持集团战略投资需求。子公司品牌和规模有限,难以形成品牌和信用优势,独立融资能力差;资金集中管控有利于增强集团企业信誉等级,提升其融资谈判能力,支持集团业务战略性调整和重大投资资金需求。二是提升集团资金使用效率。各子公司保有大量的沉淀资金,长期闲置将导致整体资金使用效率低下,集中管控有助于集团优化资债结构,加速资金周转。三是降低集团资金成本。部分子公司资金富裕闲置,另一些子公司对外借款甚至高息借款,集团资金整体效益低下。四是维护资金安全。资金分散管理信息严重滞后,各子公司运营效率与资金管理水平差异大,难以对资金运行过程中可能出现的风险及时识别与预警,内部违规和舞弊危及集团资金安全。对于该类有着业务实质需求的集团公司资金无偿往来集中管控模式,税务机关应当慎重实施反避税。
(三)后果要件:客观上减少了国家总体税收收入
上述利用税率差转移利润,如将原本应当适用25%税率转变适用15%的优惠税率,甚至套用免税政策,将在客观上减少应交税金总额。利用关联方无偿资金援助收取第三方利息弥补亏损,将本应由关联方收取利息后正常纳税,转换为弥补自身可能逾期的亏损,同样减少了应缴纳的国家税收收入。税务机关据此实施反避税有法可依,合情合理。因此,对关联方无偿资金往来实施反避税的后果要件便是客观上减少了国家总体税收收入。
实际税负相同的境内关联方之间的交易,包括关联方无偿资金往来,如果一方收取利息纳税,另一方列支费用抵税,国家总体税收不变,一般不作特别纳税调整。这一政策安排,有利于市场经济条件下维护共同的市场规则和经济秩序,减少制度性交易成本,提高经济运行效率。但这种政策安排,客观上影响了关联方企业不同管辖地税源,或许出于财政收入压力等原因,XC市税务机关作出了不利于企业的处罚规定。
但“实际税负相同”是指适用法定税率、营业收入税负率、计税基础税负率还是利润税负率?“减少国家总体税收”是指当期减少还是长期总额减少,或者只要减少其中之一,国家税务总局并无统一规定。就各地实际执法口径来看,普遍认为关联方一方盈利,另一方亏损,则实际税负不同。企业集团内A、B企业为关联方,A企业盈利,当年缴纳企业所得税,B企业亏损,连续多年未缴企业所得税。假如对借出方A企业核定利息收入并计入应纳税所得额,A企业当年应该缴纳更多的企业所得税,而B企业列支利息费用,增大亏损额。就国家税收总体来说当年增加了企业所得税。税务机关会据此认定应该对A企业核定利息收入,并入应税所得征收企业所得税,B企业作为利息费用支出按规定进行扣除,增加亏损额,在以后五个年度内进行弥补。
关联方无偿资金往来不同于其他关联方货物、劳务等交易,有其特殊之处。关联方无偿资金往来不具备实物、劳务、无形资产等可以即时产生损益的交易实质,判断其是否减少应纳税所得额,应落实到资金投向的业务是否产生收益。
(四)相关税收政策的进一步佐证
1.合作建房关联方资金往来无需核定利息征税。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第三十六条规定,企业以本企业为主体联合其他企业合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司,凡开发合同约定分配项目利润,本企业“不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出”“投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理”。投资方与开发企业关联方之间的无偿资金往来,明确定性为债权性投资,不能收取利息,所得收益直接视同税后股息、红利,无需重复缴纳企业所得税。
2.永续债关联方资金往来无需核定利息征税。《关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第64号)第一条明确:企业发行的永续债,可以适用股息、红利企业所得税政策,无偿资金往来也无需缴纳所得税。即投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质,按照现行企业所得税政策相关规定进行处理。投资方作为永续债投入的资金,也无需核定利息征收企业所得税。
此外,《企业所得税法实施条例》从法理上确立了企业对外债权性投资合法性,其第七十一条规定:企业所得税法第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产;关联方无偿资金往来无疑是企业债权性投资的一种表现形式。由此可见,关联方作为债权性投资投入的资金,业务实质为投资而非纯粹融资借贷行为。企业投资行为与融资行为有本质差异,后者获得固定回报,收取利息缴纳所得税;前者承担经营风险,获取税后股息、红利收入。这类关联方资金往来形式上看是无偿的,实质是有偿的——通过税后分配得到了补偿,其企业所得税由资金使用终端——被投资公司通过经营性收益缴纳。如果对其另行核定利息征税,则无异于重复征收。
(一)执法机构
第一,完善相关征管法规。税收征管法及其实施细则对于关联方资金往来应增加兜底条款,即其他实体法有特殊规定的(如企业所得税法反避税规定),应当从其规定,以避免各地一刀切简单执法。建议相关部门进一步明确反避税特殊纳税调整的适用条件,界定“实际税负相同”的概念和执法口径,以利于规范基层税务机关执法自由裁量权。充分考虑集团公司关联方资金往来的业务实质,对其中债权性投资业务增值税已实行免税政策,企业所得税也应口径一致实行免税,以避免重复缴纳。
第二,加强对企业集团的资金往来监管。税务机关应与市场监管、金融监管、发改委、经信委等部门建立完善信息共享平台,增强大型企业集团与其关联企业经营情况、大额资金往来情况等基础信息的获取能力。在此基础上,开展大型企业集团项目信息动态监控,结合其财务报表数据,对企业集团生产运营进行分析,预警并防止企业集团内关联方之间利用大额资金往来等活动,调节企业税负,避免税收流失。
第三,合理使用反避税特别纳税条款。税收征管实践中,执法机构应根据上述反避税应当同时满足的三个要件(主观故意避税动机、不合理商业目的业务安排、客观上减少国家总体税收收入)对企业集团资金无偿使用进行税务风险法理分析。资金往来不同于实物、劳务、无形资产等可以直接产生损益的关联方交易,判断其是否减少应纳税所得额,应首先判断其是否是债权性投资业务,对债权性投资应追溯该资金投向的经营业务是否真正产生了收益。对于关联方资金无偿往来用于债权性投资,即使关联方一方盈利一方亏损发生“实际税负不同”,由于没有主观避税行为,投资业务商业目的合理,为规避重复征税,按现有国家税收政策,也不应实施反避税调整。
(二)企业集团公司及其关联方
第一,制定资金管理制度,落实管理责任。例如制定《集团公司资金往来管理办法》,规定资金集中管理部门及其职责、资金集中范围、资金调剂条件、违规占用方式及处理规定、审批权限与流程、考核及违规的惩戒措施等。从制度和流程上规避不合规的企业集团内部资金使用问题,并在使用中适时反馈,补充完善。
第二,制度执行纳入日常监控考核范围。企业集团公司应对资金集中管控后的使用情况适时监控其合理性与合规性,以对税收遵从的确定性应对经营的不确定性,将控股股东、实际控制人及其他关联方的资金使用与管控事宜列入年度工作目标中,日常财务管理应按资金集中管理要求执行,发挥独董、内审、监事会的监督职能,通过全面预算、内部审计等工具手段监控其资金使用情况,包括发生额、余额、占用时间、资金用途、审批手续等,及时发现工作中的问题,提出改进措施,惩戒责任人。
第三,建立健全公司治理结构。企业集团公司应建立健全公司治理结构,防范公司治理结构缺陷可能通过资金的不当使用侵害中小股东利益或导致内部人控制等问题,防范税务风险和资金风险。
责任编辑 刘霁
[1]侯卓.重识税收中性原则及其治理价值——以竞争中性和税收中性的结合研究为视角[J].经济研究参考,2020,(20):118-128.
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