时间:2023-04-07 作者:应唯
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摘要:
收入准则解释——特定交易的会计处理(六)
应唯
作者简介:应 唯,财政部会计司原巡视员。
售后回购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。售后回购协议可能包含在与客户签订的同一合同中,也可能存在于其他合同中(如企业与客户签订购销合同的同时,另外签订一份回购协议),购回的商品包括原销售给客户的商品、与该商品几乎相同的商品,或者以该商品作为组成部分的其他商品。但如果企业向客户转移商品的控制权后再决定回购该商品,不属于新收入准则所述的售后回购,这是因为企业回购商品的后续决定与之前存在的合同权利无关,并不影响企业在初始转让该商品时,客户能够主导该商品的使用并获得几乎所有剩余利益的能力,即企业与客户签订初始合同时,客户并非有向企业回售该商品的义务。在这种情况下,企业应当考虑客户初始是否获得了商品的控制权,并考虑新收入准则有关主要责任人和代理人的要求。
售后回购通常有三种形式:一是企业和客户约定企业有义务回购该商品,即存在远期合约;二是企业享有回购该商品的权利,即企业拥有回购选择权(看涨期权);三是企业应客户要求有回购该商品...
收入准则解释——特定交易的会计处理(六)
应唯
作者简介:应 唯,财政部会计司原巡视员。
售后回购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。售后回购协议可能包含在与客户签订的同一合同中,也可能存在于其他合同中(如企业与客户签订购销合同的同时,另外签订一份回购协议),购回的商品包括原销售给客户的商品、与该商品几乎相同的商品,或者以该商品作为组成部分的其他商品。但如果企业向客户转移商品的控制权后再决定回购该商品,不属于新收入准则所述的售后回购,这是因为企业回购商品的后续决定与之前存在的合同权利无关,并不影响企业在初始转让该商品时,客户能够主导该商品的使用并获得几乎所有剩余利益的能力,即企业与客户签订初始合同时,客户并非有向企业回售该商品的义务。在这种情况下,企业应当考虑客户初始是否获得了商品的控制权,并考虑新收入准则有关主要责任人和代理人的要求。
售后回购通常有三种形式:一是企业和客户约定企业有义务回购该商品,即存在远期合约;二是企业享有回购该商品的权利,即企业拥有回购选择权(看涨期权);三是企业应客户要求有回购该商品的义务,即客户拥有回售选择权(看跌期权)。对于不同类型的售后回购交易,应当分下列两种情形分别进行会计处理。
(一)远期合约或看涨期权
企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务(远期合约)或企业享有回购权利(看涨期权)的,由于在销售时点企业有义务向客户回购或者有权回购该商品,客户无法完整使用或消耗整项资产,也不能向其他企业出售该商品(除遵循回购协议外),而客户遵循回购协议所获得的出售利益是有限的。尽管客户可能已经持有该商品的实物,但实质上客户在销售时点并未取得相关商品控制权,导致客户主导该商品的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力受到限制。因此,企业不应确认合同中附有远期安排或看涨期权而销售商品的收入。
理论上,如果企业同意按现行市场价格向客户回购实质上相同且易于从市场获得的商品,则客户主导该使用并获得该商品几乎全部经济利益的能力并未受到限制,即客户可以自己使用、出租或出售该商品,待企业履行回购义务时再从市场上购买相同商品进行履约,但国际会计准则理事会(IASB)认为,实务中不大可能订立此类交易合同。
就企业负有回购义务或企业享有回购权利的交易,其会计处理取决于回购金额与原售价之间的关系,即企业对于附有远期合约或看涨期权的交易,应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理,并分别以下情况进行会计处理:
1.回购价格低于原售价的,应当视为租赁交易,按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理。
2.回购价格不低于原售价的,应当视为融资交易,企业继续将该商品确认为资产,在收到客户款项时确认金融负债,并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用,或作为加工成本(如企业销售给客户某商品,同时约定客户加工该商品后,企业以原价加上加工成本的价格回购。这种情况下,只确认加工费成本,销售某商品而收到的“销售价款”应计入其他应付款)或持有成本(如在融资交易的情况下,出售的商品类似于抵押物存放在客户处,可能需要支付特定存储条件下的仓储费和保险费)。企业到期未行使回购权利的,应当在该回购权利到期时终止确认金融负债,同时确认收入。
值得注意的是,对于企业享有回购权利的交易,因看涨期权的存在有效地限制了客户控制商品的能力,企业无须考虑行使看涨期权的可能性;如果看涨期权不具有实质性,则在评估客户是否及何时获得商品的控制权时无需考虑该期权。
例28:2×21年1月1日,甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司将其制造的一台设备销售给乙公司,销售价格为200万元(不含增值税),乙公司应于合同经双方管理层批准后支付合同价格;合同同时赋予甲公司于2×21年12月31日或之前以210万元的价格回购该设备的权利(一项看涨期权)。合同于当日经双方管理层批准,并符合合同成立的其他条件,乙公司通过银行转账支付了200万元合同价款。
本例中,由于甲公司有权回购该资产,2×21年1月1日甲公司并未将该设备的控制权转移给乙公司,乙公司主导该设备的使用及获取其几乎全部经济利益的能力受到限制,甲公司应作为融资交易进行会计处理。在会计处理时,首先,甲公司应将出售的设备仍确认为存货;其次,对于收到的200万元确认为金融负债;第三,由于回购价格210万元高于原售价10万元,在出售与回购该设备期间按实际利率计算确认利息费用,同时增加金融负债的账面价值。
假定,本例将回购价格改为180万元,说明乙公司实质上支付了20万元(200-180)的对价取得了该设备1年的使用权。甲公司应将该交易作为租赁交易进行会计处理。
(二)看跌期权
企业负有应客户要求回购商品义务(一项看跌期权)的,应在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权(回售权)的重大经济动因。如果客户有行使该权利的重大经济动因,尽管客户无义务返还该商品,也无义务随时准备将商品回售给企业(行使回售权),但因其具有行使该权利的重大经济动因,说明若客户不行使该回售权将很可能发生损失,则表明客户并未获得该商品的控制权。因为在这种情况下,看跌期权的存在实质上限制了客户主导该商品的使用并获得几乎全部经济利益的能力,即客户出售、使用、改良或消耗整个商品的能力。例如,合同约定的回购价格显著高于该商品在回购时的预计市场价格时,通常表明客户有行使该权利的重大经济动因。在判断客户是否具有行使该要求权利的重大经济动因时,企业应当综合考虑各种相关因素,包括回购价格与预计回购时市场价格之间的关系,以及截至权利到期前的剩余时间等。
如果客户行使这项权利将导致客户实际上为获得在一段时间内使用该商品的权利而向企业支付对价的,可能说明客户具有行使该权利的重大经济动因。对于附有看跌期权的售后回购,企业应当分别情况进行会计处理:
1.客户具有行使该要求权重大经济动因的,企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易,按上述远期合约或看涨期权一致的原则进行会计处理。
2.客户不具有行使该要求权重大经济动因的,企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。
例29:2×21年1月1日,甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司将其生产的一批设备销售给乙公司,销售价格为1 500万元(不含增值税),乙公司应于合同经双方管理层批准后支付合同价格;合同同时约定,2×22年12月31日或之前,乙公司有权以1 300万元的价格将该批设备回售给甲公司(一项看跌期权)。合同于当日经双方管理层批准,并符合合同成立的其他条件,乙公司通过银行转账支付了1 500万元合同价款。乙公司预计2×22年12月31该批设备的市场价格为1 000万元。
本例中,因回购价格1 300万元低于原售价1 500万元,但显著超过该资产在回购日的预计市场价格1 000万元,在不存在任何其他影响乙公司行使该回售权的情况下,判断乙公司具有行使该回售权的重大经济动因,而乙公司主导该批设备的使用并获得几乎全部经济利益的能力受到限制,表明该批设备的控制权并未转移至乙公司。甲公司应将该交易作为租赁交易进行会计处理。
值得注意的是,无论属于哪类售后回购交易,企业在比较回购价格和原销售价格时,应当考虑货币的时间价值。在企业有权要求回购或者客户有权要求企业回购的情况下,企业或者客户到期未行使权利的,应在该权利到期时终止确认相关负债,同时确认收入。
无需退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费、电信合同中的开通费、某些服务合同中的准备费(如为会员入会注册登记)及某些供货合同中的先期费用等(例如,对于某些产品特殊、产能紧张的行业,如稀有药材、特定规格的晶圆,企业与供应商签订产能保证合同,支付不可退回的产能保证金以确保未来能从供应商处采购一定数量的商品)。原收入准则在其应用指南中规定:申请入会费和会员费只能取得会籍,所有其他服务或商品都要另行收费,通常应在款项收回不存在重大不确定性时确认为收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物,或以低于非会员的价格购买商品或接受服务,企业通常应在整个受益期内分期确认为收入。新收入准则第四十条规定,无需退回的初始费应当计入交易价格,会计处理原则如下:
图/刘勤
(一)总体原则
企业在合同开始(或接近合同开始)日,向客户收取的无需退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。
(二)具体考虑
企业在收取该初始费时,应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品或服务相关。
1.该初始费与向客户转让已承诺的商品或服务相关的,若该商品或服务构成单项履约义务,企业应当在转让该商品或服务的控制权时(或过程中),按照分摊至该商品或服务的交易价格确认收入;若该商品或服务不构成单项履约义务,企业应当在包含该商品或服务的单项履约义务履行时,按照分摊至该单项履约义务的交易价格于商品或服务的控制权转移时(或过程中)确认收入。
2.该初始费与向客户转让已承诺的商品或服务不相关的,该初始费应当作为未来将转让商品或服务的预收款,在未来转让该商品或服务时(或过程中)确认为收入。
3.企业为履行合同开展的初始活动。(1)企业收取了无需退回的初始费,并且为履行合同需开展初始活动,但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品或服务,若该初始费与未来将转让的已承诺商品或服务相关,应当在未来转让该商品或服务时确认为收入。如果企业开展的这些初始活动并未使企业履行了履约义务,则企业在计量履约进度时不应考虑这些初始活动及相关成本。(2)企业为该初始活动发生的支出应当按照新收入准则有关合同履约成本确认为资产的有关规定确认为一项资产(新收入准则第二十六条规定)或计入当期损益(新收入准则第二十七条)。
例30:甲公司从事高端餐饮经营服务。该公司推出一项客户会员卡计划,若在该餐厅用餐的客户先购买会员卡,可以享受消费金额20%的折扣,每张会员卡200元。
本例中,甲公司收到每位会员花费200元购买的会员卡款项,是企业收取的无需退回的初始费,该初始费与已向客户承诺转让的某项商品或服务不相关,并且甲公司向每位会员收取的200元会员卡费用没有相对应的履约义务(即不构成单项履约义务),而是与后续消费者在餐厅用餐所发生的消费价格相关(给予消费金额20%的折扣),因而应该在客户后续接受餐厅服务的期间进行分配。即甲公司应于合同开始日,将收取的会员费用(每张会员卡200元)作为未来客户用餐时(转让商品或服务)享受折扣而购买会员资格(打折资格)的支出,在未来转让该商品或服务期间内,按照合理的基础确认收入。
例31:A公司为高尔夫球俱乐部,2×20年,该俱乐部推出一款5年会员卡项目,该项目要求申请加入会员的客户需在入会时一次性交纳3.98万元(不含增值税)的会员费,有效期5年,每年可以使用会员卡在俱乐部打最多不超过24场高尔夫球,会员打球时应事先预约,另外每场支付590元(不含增值税)打球费用。非该高尔夫球俱乐部会员的客户,每场球应支付1 200元打球费用。不考虑货币时间价值、增值税等因素。
本例中,A公司向客户转让承诺的服务是为会员提供高尔夫球场场地、俱乐部相关设施的服务,A公司一次性收取且无需退回的每位会员费(初始费)3.98万元应当作为A公司在未来为客户提供服务的预收款,在未来为客户提供服务(或客户放弃接受服务)时确认为收入。在不考虑货币时间价值、增值税等因素的前提下,该3.98万元初始费应在5年内平均分摊,每年分摊确认收入0.796万元。假定某位客户第1年打满24场球,则A公司第1年为该客户提供的服务应确认2.2128万元的收入(0.059×24+0.796),该客户实际上每场球支付的价款为922元(22 128÷24);假定该客户第2年只打了20场球,则A公司第2年为该客户提供的服务应确认1.976万元(0.059×20+0.796)的收入,该客户实际上每场球支付的价款为988元(19 760÷20)。
例32:M公司经营连锁健身俱乐部,该俱乐部采取会员制方式,会员可以随时在M公司经营的全国各地健身俱乐部健身。客户到M公司经营的连锁健身俱乐部健身,需一次性支付会员费100元,除非丢失等原因补办会员卡需另支付100元外,该健身卡永久使用。M公司收取的会员费是补偿为客户注册登记、准备会籍资料、制作会员卡等初始活动所需发生的成本,并且无需返还给客户。此外,每位会员每年需向俱乐部交纳年费3 000元,该年费也无需返还给客户,若会员不交纳年费,自动取消会员资格。
本例中,M公司向客户收取不予退回的入会费(每位100元),是补偿M公司为客户注册登记、准备会籍资料、制作会员卡等初始活动所需发生的成本,这些活动属于M公司发生的行政管理性质的准备工作,其本身没有向客户转让已承诺的服务,而是客户为健身支付款项的一部分,与未来俱乐部为会员提供的服务相关,应作为该俱乐部健身服务收入的预收款(合同负债),在未来俱乐部为会员提供服务的期间内分摊确认为收入,如会员没有按年支付年费,则该入会费于会员不再交纳年费(取消会员资格)时,将其未摊销的余额全部确认为当期收入。
责任编辑 王词
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