时间:2023-04-07 作者:钞天虎
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摘要:
基于信息技术应用的事业成本会计理论探索
钞天虎
基金项目:山东省教育会计学会2022年度一般科研课题“基于信息技术应用的高校事业成本核算方法研究”(sdjk2022177)
作者简介:钞天虎,中国海洋大学财务处高级会计师,中国海洋大学人本价值管理研究所特聘研究员。
摘 要:医院、高校等行业事业单位在设立目的、运作模式和耗费补偿等方面与企业组织有着明显不同,故传统成本会计理论不能完全用于指导相关事业成本核算。本文结合高校实际,从分析成本、费用和支出之间的逻辑以及多维视角下的事业费用分类入手,从成本核算对象设置、四位一体化会计记录、通用成本项目、成本核算流程、费用归集和分配方法、成本计算期六个方面,基于现代信息技术应用探索事业成本会计理论。
关键词:信息技术;事业费用;事业成本;成本核算;四位一体
中图分类号:F231.4;F234.2;F235.1 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)06-0033-05
传统成本会计理论产生于手工技术条件并着眼于工业化生产,不能简单地移植于公共部门组织并指导其成本核算。为满足多维度、多层次成本核算需要并实现相关核算数据的“一数多用”,本文结合高校实际...
基于信息技术应用的事业成本会计理论探索
钞天虎
基金项目:山东省教育会计学会2022年度一般科研课题“基于信息技术应用的高校事业成本核算方法研究”(sdjk2022177)
作者简介:钞天虎,中国海洋大学财务处高级会计师,中国海洋大学人本价值管理研究所特聘研究员。
摘 要:医院、高校等行业事业单位在设立目的、运作模式和耗费补偿等方面与企业组织有着明显不同,故传统成本会计理论不能完全用于指导相关事业成本核算。本文结合高校实际,从分析成本、费用和支出之间的逻辑以及多维视角下的事业费用分类入手,从成本核算对象设置、四位一体化会计记录、通用成本项目、成本核算流程、费用归集和分配方法、成本计算期六个方面,基于现代信息技术应用探索事业成本会计理论。
关键词:信息技术;事业费用;事业成本;成本核算;四位一体
中图分类号:F231.4;F234.2;F235.1 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)06-0033-05
传统成本会计理论产生于手工技术条件并着眼于工业化生产,不能简单地移植于公共部门组织并指导其成本核算。为满足多维度、多层次成本核算需要并实现相关核算数据的“一数多用”,本文结合高校实际,基于现代信息技术探索事业成本会计理论,以期为完善相关会计规范、设计更加富有成效的事业成本核算方法提供理论支撑。
成本、费用和支出是彼此不同但又经常被混用的三个术语。成本是为获取资产或服务而付出的代价,即为取得某项资产或接受某项服务而发生的资源耗费。因资产形成或服务提供可能需要长时间、持续性投入,且相关资源耗费还可能同时涉及多个受益对象,故为获得某项(或某类、某种、某批等)产品或服务的成本,通常要以该产品或服务为对象进行费用归集,进而就有“成本是对象化费用”之说。费用是资源的耗费,即组织运营过程中发生的包括人、财、物在内的各种资源消耗。支出有广义和狭义之分,广义上泛指所有形式的钱物付出;狭义上仅指除资产化、费用化和偿债以外的支出,具体到高校,包括捐赠支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、上缴财政支出、预算调剂支出、资金返还支出、资产调拨支出等所有非互惠性钱物付出。从支出发生、费用归集、资产形成以及与之相关的成本核算来看,事业单位的成本、费用和支出之间存在图1所示的逻辑关系。
图1 成本、费用和支出之间的关系
由图1不难看出,事业单位涉及两类不同性质的成本核算:一是相关资产成本的核算,二是相关事业活动成本(以下简称事业成本)的核算。前者着眼于资产计价,后者侧重于支出(费用)控制。本文仅讨论与后者相关的理论探索。
事业费用是指事业单位为开展专业业务活动及其辅助活动而发生的不能计入相关资产成本的各种资源耗费。基于多维度、多层次事业成本核算需要,可对事业费用进行如下系统化分类。
(一)按资金来源、性质和管理需要分类
按资金来源、性质和管理上的不同需要,可将事业费用分为专项资金转化费用和非专项资金转化费用。前者指为完成专项工作任务或落实专项政策目标而发生的各种专门用途资金耗费;后者指除专项资金以外的其他各种资源耗费。
(二)按责任主体分类
按责任主体的不同,可将事业费用分为单位级事业费用和部门级事业费用,前者指只能以单位整体为责任主体的事业费用,即不能或不宜在各业务或管理单元上进行归集的费用;后者指可直接归集于不同业务或管理单元的费用,具体到高校,即可由各行政管理部门、业务管理部门、教学院系、研究所、实验室、辅助业务部门、后勤保障部门及附属非独立核算单位进行控制并据以进行归集的费用。
(三)按事业活动性质分类
按单位内部不同业务或管理单元从事的活动性质,可将事业费用分为行政管理费、业务管理费、业务活动费、后勤保障费和其他费用。就高校而言,行政管理费是指除业务管理部门之外的其他校级职能部门发生的费用;业务管理费是指学生处、教务处、科研处和研究生处等校级业务管理部门发生的费用;业务活动费是指各院系及辅助业务部门发生的费用;后勤保障费是指为保障高校正常运行而发生的校设维修维护、校园保洁绿化、班车运行、医疗餐饮等费用;其他费用是指高校按规定承担的社会补助、奖励救助等费用。
(四)按经济性质分类
按费用的经济性质,可将事业费用分为工资福利费、商品服务费、资产折耗费和其他事业费。工资福利费是指单位因支付职工劳动报酬、负担社保缴费以及因计提工会经费、职工福利费而发生或计入的费用;商品服务费是指单位因购买商品或接受劳务而发生的费用;资产折耗费是指资本化资产摊销费用;其他事业费是指事业单位负担的除工资福利费、商品服务费、资产折耗费以外的其他费用,具体包括离退休费、抚恤金、生活补助、助学金、借款利息等。
成本核算对象是为计算产品、服务成本或机构运行成本而设置的费用归集载体。结合多维度、多层次成本核算需要和信息技术条件下的会计元数据组织形式,可在资金、业务和机构维度上分别进行相关成本核算对象设置。
(一)资金维度的成本核算对象
资金维度的成本核算对象是以项目化经费为标识的成本核算对象。按照项目化管理思路,所有资金都能以“项目经费”的形式呈现。因相关经费还可能要按归口部门或具体用途进行切分,故而资金维度的成本核算对象,除可为财政、教育等部门提供用于开展预算绩效评价所需成本信息外,还可作为事业单位进行资金分配和支出控制的基金会计主体。
(二)业务维度的成本核算对象
业务维度的成本核算对象是以事业活动类型及其具体组成为标识的成本核算对象。从事业成本核算的角度来看,基于分工和协作而设立的各业务或管理单元,其在费用控制和成本计算方面存在显著不同。具体到高校,各校级行政管理部门和后勤保障单位发生的费用,只有在完全成本法下才涉及事业成本核算;各辅助业务部门发生的费用,只有在分割转出其他受益对象应负担份额后,才能得到归属于该辅助业务部门的事业活动成本;各校级业务管理部门发生的费用,只有在将其分配或附加于相关院系教育、科研成本后,才可在学校层面上得到按制造成本法计算的相关业务活动成本;各院系发生的费用,只有在将院系行政管理费用分配或附加于院系教育、科研活动后,才可在院系层面上得到按制造成本法计算的相关教育和科研业务成本。因不同业务或管理单元发生的费用分别归属于不同性质、不同层次的事业成本,并且通过增设更具包容性的成本核算对象还可简化相关费用的归集分配,故而出于相关事业成本核算需要,还应在业务维度设置相应的成本核算对象。
(三)机构维度的成本核算对象
机构维度的成本核算对象是以事业单位内部各个业务或管理单元为标识的成本核算对象。具体到高校,包括各行政管理部门、业务管理部门、教学院系、研究所、实验室、辅助业务部门、后勤保障部门以及附属非独立核算单位在内的每一业务或管理单元,因其在履职过程中均要发生资源耗费,并且其耗费水平直接关系到相关事业成本的高低,故而出于支出、费用和成本控制需要,还应在机构维度设置相应的成本核算对象。
因不同视角下的会计分类,在信息技术条件下均可采用“会计科目+”这种会计元数据组织形式,故而为实现成本核算数据的“一数多用”,可将资金、业务和机构维度的成本核算对象,分别存储于与“会计科目”并行的“经费核算”“成本核算”和“部门核算”中。以科技处使用日常办公经费报销会议费为例,按照表1所示的四位一体化会计记录,“事业费用——商品服务费——会议费”科目的发生额a,将被同步归集于资金维度的“科技处日常办公经费”、业务维度的“校级科研管理成本”和机构维度的“科技处”。
表1 四位一体化会计记录形式
成本项目亦即成本计算项目,是为反映成本构成而设置的费用归集名目。基于信息技术应用的四位一体化会计记录的创建,将使事业单位运行过程中发生的各种费用,均可借助“会计科目”以及与之关联的资金、业务和机构维度的成本核算对象进行系统化分类。双基并行会计模式下,因费用类科目的设置直接关系到相关预算会计分录的编制,故而适用于事业单位的通用成本项目应按费用的经济性质而非其经济用途设置。具体来说,可将政府会计制度中的“业务活动费用”和“单位管理费用”合为“事业费用”,并在其下设“工资福利费”“商品服务费”“资产折耗费”和“其他费用”四个成本项目及其细目。其中:对于需要编制平行分录的付现费用,应参照政府收支分类科目中的部门预算支出经济分类科目进行设置(因“工会经费”和“福利费”在性质上更贴近“工资福利费”并可随工资费用一并计入相关成本核算对象,故应将这二者置于“工资福利费”而非“商品服务费”下);对于无关联预算会计分录的资本化资产摊销费用,单设“资产折耗费”并在其下设固定资产折旧和无形资产摊销等细目。另外,为简化工资福利费的归集分配,可在“工资福利费”下增设一个专门用于账项调整的“汇总”细目(此举可大幅减少会计记录数量);为解决相关费用在不同成本核算对象间分割时出现的“一揽子”结转问题,可在“其他费用”下增设一个“分割转出”细目。
三维多层成本核算法是基于关系型数据结构将事业费用同时归集于资金、业务和机构维度的成本核算对象并据以计算相关事业成本的一种成本核算方法。以高校多维度、多层次事业成本核算为例,基本流程如下:(1)将各业务或管理单元发生的事业费用同时归集于资金、业务和机构维度的相关成本核算对象;(2)将各辅助业务和后勤保障部门发生的可通过计价收费予以补偿的费用在相关成本核算对象间对转;(3)将各院系发生的不能直接归集于相关业务活动成本的综合费用,分配计入相关教育和科研业务成本对象并据以计算院系教育综合成本、院系科研综合成本及院系生均教育综合成本;(4)将校级业务管理部门、非综合类辅助业务发生的费用直接并入院系教育、科研综合成本并据以计算学校教育业务成本、学校科研业务成本及学校生均教育成本;(5)将校级行政管理、后勤保障和综合类辅助业务部门发生的费用(减除通过计价收费转由其他受益对象负担部分),按一定标准分配于教学和科研活动后,分别并入学校教育业务成本、学校科研业务成本并据以计算学校教育综合成本、学校科研综合成本及学校生均综合成本。上述流程见图2。
图2 三维多层成本核算法下的高校事业成本核算流程
三维多层成本核算法下,相关费用的归集和分配方法如下:
(一)直接费用及其归集方法
直接费用是指在资金、业务和机构三个维度均可直接或通过分配归集于底层成本核算对象的费用。因三维多层成本核算法同时并存资金、业务和机构三个维度的成本核算对象,并且每一维度均并存具有层次结构的多个成本核算对象,故只有在资金、业务和机构三个维度均可直接或通过分配归集于底层成本核算对象的费用,才可称之为直接费用。以A学院B老师使用科研专项经费C报销测试费为例,因其在资金维度可直接归集于“经费项目C”,在业务维度可直接归集于“院系科研成本”,在机构维度可直接归集于“院系A”,故该测试费就是直接费用,并可借助“事业费用——商品服务费——委托业务费[经费项目C][院系科研成本][院系A]”这一会计记录,同时在资金、业务和机构维度进行费用归集并据以进行相关成本计算。
(二)共担费用及其归集方法
共担费用是指应由同一维度的多个成本核算对象负担并且各成本核算对象均使用同一成本项目进行归集的费用。该类费用可视具体情况分别采用一步计入法和两步计入法。
1.一步计入法。指发生时可直接计入相关非底层成本核算对象的一种共担费用归集方法。为简化相关费用的归集并借以提高成本数据的可靠性,可通过增设具有包容性的上级成本核算对象,将相关成本核算对象共同负担的间接费用,转化为共同上级成本核算对象的直接费用并据以进行费用归集。举例来说,当在业务维度增设一个囊括所有事业活动的“校级综合成本”,在机构维度增设一个囊括所有内部机构的“学校”,那么应由所有成本核算对象共同负担的校级综合费用,就可通过“借:事业费用……[相关经费项目][校级综合成本][学校]”直接归集于相关综合类成本核算对象,从而省去传统成本核算流程下与费用归集和分配相关的大量数据分解、汇集、再分解、再汇集工作。
2.两步计入法。指发生时先计入过渡类成本核算对象,再通过编制调整分录将其转入相关具体成本核算对象的一种共担费用归集方法,适用于工资福利费的归集和分配。双基并行会计模式下,因支出核算与费用核算的目的完全不同,为满足多维度、多层次成本核算需要而对费用所做的多维视角分类,可能会增加相关预算会计分录的编制难度。为兼顾财务会计子系统中的成本核算和预算会计子系统中的支出确认,对于不宜采用一次计入法进行会计处理的共担费用,可采用两步计入法。
(三)联合费用及其分割方法
联合费用是指应由机构或业务维度的多个成本核算对象负担并且不同成本核算对象使用不同成本项目进行归集的费用。对于辅助业务和后勤保障部门发生的应由机构或业务维度的多个成本核算对象负担的费用,因发生时不能明确是否应由机构或业务维度的其他成本核算对象分担以及分担多少、分割时无法按具体成本项目及其细目进行对应冲减,故而相关费用应于发生时全部归集于相关机构或业务维度的成本核算对象,然后再通过计价收费转出应由其他成本核算对象负担的部分。按照受益对象的不同,联合费用可采用以下两种分割方法:
1.全额冲抵法。指应按内部计价收入全额冲减的一种联合费用分割方法,适用于联合费用在单位内部所进行的分割。以车队对内提供租车服务为例,假定相关联合费用于发生时已同步归集于资金维度的“班车运行经费”、业务维度的“后勤保障成本”和机构维度的“车队”,那么A学院使用实验实习经费划转租车费时,应作如下会计处理:
借:事业费用——商品服务费——
交通费[实验实习经费][院系本科教育成本][A学院] +
借:事业费用——其他费用——分
割转出[班车运行经费][后勤保障成本][车队] -
2.差额冲抵法。指应按外部计价收入扣除毛利后的余额进行冲减的一种联合费用分割方法。以车队对外提供租车服务为例,假定对外租车服务在资金、业务和机构维度的成本核算对象分别为“租车收入”“对外服务成本”和“车队”,那么在收到或应收租车收入时,应按对外服务应负担成本作如下会计处理:
借:经营成本[租车收入][对外服务成本][车队] +
借:事业费用——其他费用——分
割转出[班车运行经费][后勤保障成本][车队] -
(四)综合费用及其分配方法
综合费用是指应由不同业务类成本核算对象负担并且发生时不能通过分配计入各业务类成本核算对象的费用。诸如校级行政管理部门、综合类辅助业务部门、后勤保障部门以及院系行政管理科室发生的费用,虽可通过间接费用直接化思路在综合业务类成本核算对象上进行费用归集并据以计算相关事业成本,但在需要分别计算相关教育综合成本和科研综合成本时,归集于相关综合业务类成本核算对象的费用应按受益多少在教育和科研活动之间进行分配。具体可采用以下两种方法:
1.比率分配法。指按相关成本核算对象应负担费用比率进行分摊的一种综合费用分配方法,适用于上述部门发生的综合费用。其中,分配率的确定有以下三种方法:(1)单项分配率,指按单一成本动因确定的适用于特定费用类别或其组成的分配率,如按在编教学和科研人员数量计算的分配率;(2)分类分配率,指按同类多个成本动因确定的适用于特定费用类别的分配率,如按工资福利费、商品服务费或所属多个细目合计值计算的分配率;(3)综合分配率,指综合考虑各种因素而设定的适用于全部费用的分配率,如对多个单项或分类分配率加权平均得到的分配率。当不同成本项目及所属细目在各成本计算对象间存在显著不同时,应采用单项或分类分配率。
2.全部计入法。指将相关费用直接计入某一成本核算对象的一种综合费用分配方法。为简化成本核算,当科研业务较少时,可将上述部门发生的费用全部计入相关教学业务成本。
成本计算期是指进行费用归集、分配并据以计算产品、服务或其他成本的起讫日期。就高校而言,可针对教育和科研活动分别确定成本计算期。
(一)教育事业成本计算期的确定
鉴于教育活动具有大批量、多步骤、连续式、同周期等“生产”特征,并且通过“割补法”可将同一会计年度发生的与各学历、各年级学生相关的教育事业费用,视作相同学历教育期内某年级学生完成所有学习阶段的所需费用,故通过汇集同一会计年度、相同学历层次的教育事业费用,便可得到以会计年度为成本计算期的生均教育成本。以秋季入学的四年制本科教育为例,因在每一会计年度都有“大一”新生入校和“大四”毕业生离校,并且“大一”上学期与“大四”下学期正好可“拼成”一个完整会计年度,故该会计年度发生的用于本科教育教学的全部费用,因其能够覆盖本科学历教育期内的各个学习阶段而可视作本科学历教育全周期费用并赋予当年毕业生。由此,相关教育事业成本的计算可以会计年度为成本计算期。
(二)科研事业成本计算期的确定
因科研活动具有小批量、定单式和不定期等“生产”特征,故就机构维度的“学校”和相关部门来看,科研事业成本的计算可以会计年度为成本计算期;就各具体科研项目而言,只能以项目执行期为成本核算期。
责任编辑 武献杰 林荣森
主要参考文献
[1]中华人民共和国财政部.事业单位成本核算具体指引——高等学校[S].财会[2022]26号.
[2]中华人民共和国财政部.事业单位成本核算基本指引[S].财会[2019]25号.
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