时间:2023-02-19 作者:孙华 朱恭平
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企业政策性搬迁综合纳税筹划分析
孙华朱恭平 ■
摘要:企业发生政策性搬迁一般期限长、补偿收入多、投资金额大,涉及的税种主要是企业所得税。企业在搬迁协议签约前,要与政府相关部门商谈搬迁补偿方式,采取现金补偿与非货币性资产置换相结合的方式减少纳税支出。对无法收回的债权和股权投资按政策规定申报税前扣除,对符合条件的新购设备按规定一次性税前扣除,同时要积极创造条件筹划增值税留抵退税,申报高新技术企业等来享受税收优惠。
关键词:政策性搬迁;搬迁收入;税前扣除 中图分类号: F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2023)02-0065-03
近年来,政府为优化城市布局、环境保护,实施了大规模城镇化改造,推进企业“退城进园”政策性搬迁并给予税收优惠。但对政策性搬迁购买土地和不动产支出,按税法规定不能直接冲减补偿收入,而是以分期摊销、计提折旧方式予以税前扣除。如果不注重政策性搬迁各环节和业务安排,企业会因取得搬迁收入较多而需承担较重的税负,因此有必要对政策性搬迁业务实施纳税筹划,实现税负最小化目标。本文拟以甲制造有限公司(以下简称甲公司)政策性搬迁业务为例,运用税收政策多维度探析纳税筹划路...
企业政策性搬迁综合纳税筹划分析
孙华朱恭平 ■
摘要:企业发生政策性搬迁一般期限长、补偿收入多、投资金额大,涉及的税种主要是企业所得税。企业在搬迁协议签约前,要与政府相关部门商谈搬迁补偿方式,采取现金补偿与非货币性资产置换相结合的方式减少纳税支出。对无法收回的债权和股权投资按政策规定申报税前扣除,对符合条件的新购设备按规定一次性税前扣除,同时要积极创造条件筹划增值税留抵退税,申报高新技术企业等来享受税收优惠。
关键词:政策性搬迁;搬迁收入;税前扣除 中图分类号: F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2023)02-0065-03
近年来,政府为优化城市布局、环境保护,实施了大规模城镇化改造,推进企业“退城进园”政策性搬迁并给予税收优惠。但对政策性搬迁购买土地和不动产支出,按税法规定不能直接冲减补偿收入,而是以分期摊销、计提折旧方式予以税前扣除。如果不注重政策性搬迁各环节和业务安排,企业会因取得搬迁收入较多而需承担较重的税负,因此有必要对政策性搬迁业务实施纳税筹划,实现税负最小化目标。本文拟以甲制造有限公司(以下简称甲公司)政策性搬迁业务为例,运用税收政策多维度探析纳税筹划路径。
一、案例背景资料
2021年 8月, X区人民政府根据城市规划,收储甲公司 A地块使用权(账面净值 80万元)。区自然资源和规划局与甲公司达成初步框架协议,预计货币性补偿总价款 19600万元。按照规划,甲公司将于 2021年 11月开始搬迁, 2023年 6月完成基建投资并投产。按公司概预算,拟购进 B地块土地 6.9万平方米,税费总额 2000万元;综合区建筑面积 1万平方米,投资支出 3000万元;物流仓储建筑面积 2.25万平方米,支出 4450万元;生产厂区建筑面积 2.65万平方米,支出 4750万元;预计 2023年 6月购置生产设备 40台(套),不含税单价 145万元,支出 5800万元; 2023年 7月购置智能物流设备 2套,单价 3500万元,支出 7000万元;其他投资支出 3 000万元,合计 30 000万元。
甲公司财务经理认为,公司异地重建在税务处理上应界定为政策性搬迁,理由是政府收储 A地块用于物流园区的仓储、装卸、搬运和运输,根据《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》,属于交通运输、仓储和邮政业,符合《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告 2012年第 40号)第三条第(二)款关于“由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要”。公司 2021年度企业所得税纳税申报表显示,当年亏损 800万元,按规定可弥补亏损期限至 2026年度。同时根据国家税务总局公告 2012年第 40号第二十一条规定:“企业以前年度发生尚未弥补的亏损,凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的,从搬迁年度次年起,至搬迁完成年度前一年度止,可作为停止生产经营活动年度,从法定亏损结转弥补年限中减除。”据此,甲公司停止生产经营活动年度为 2022年,则 2021年发生可弥补亏损年限应顺延至 2027年。预计 2022年、 2023年分别发生亏损 850万元、 350万元,可弥补期限分别为 2027年和 2028年。预计 2024年、 2025年盈利所得分别为 100万元、 200万元。截至 2025年度尚未弥补亏损金额 1 700万元( 800+850+350-100-200)。
据测算,甲公司处置房屋、机器设备净损失 2680万元,土地使用权账面净值损失 80万元,预计支付承租户赔偿款 2320万元,合计 5080万元。
甲公司与主管税务机关沟通,双方商定在 2026年实施政策性搬迁清算。甲公司预计 2026年除政策性搬迁业务以外的会计利润 120万元,则当年应税所得额为 12 940万元( 120+ 19600-1 700-5080);应纳税额 3 235万元(12 940X25%)。甲公司 2023年 6月购置生产设备 5800万元,预计使用年限 10年,预计净残值为 0,按直线法计提折旧, 2023年 7月至 2026年 12月累计应计提折旧额 2 030万元[5800+(10X12) X42]。
二、纳税筹划要点
在财务经理税务处理的基础上,审计人员提供了以下的纳税筹划方法。
(一)在政府主导下,将补偿方式由单一货币调整为货币与土地置换相结合
甲公司异地重建需购买土地 6.9万平方米,对于该笔投资支出 2000万元应予以资本化,不能在搬迁收入中直接减除。根据国家税务总局公告 2012年第 40号第十三条规定:“企业搬迁中被征用的土地,采取土地置换的,换入土地的计税成本按被征用土地的净值,以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出,为该换入土地的计税成本,在该换入土地投入使用后,按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。”这为甲公司置换土地使用权提供了政策依据。审计人员建议甲公司采取置换土地方式,减少政策性搬迁货币收入总额,从而降低税负。即由 X区人民政府与区财政局、自然资源和规划局、地方发改委等相关部门协调,在不改变土地用途和面积的前提条件下,将全部货币搬迁收入 19600万元调整为货币收入 17600万元和非货币性土地(价值 2000万元);将原购买土地价款 2000万元由甲公司直接支付给区自然资源和规划局,调整为区财政局与区自然资源和规划局结算,减少搬迁收入 2000万元。
实务中对甲公司置换价值 2000万元的土地使用权是否应计入政策性搬迁收入总额有不同看法。如果计入政策性搬迁收入总额,那么该土地使用权的计税基础就不是被征用土地的净值 80万元,而是 2000万元,这与国家税务总局公告 2012年第 40号第十三条规定相违背。因此,对政策性搬迁中发生的土地置换,其换入的资产价值不应计入政策性搬迁收入总额。
(二)处理可税前扣除的不良资产
1.清理无法收回应收款项。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告 2011年第 25号)规定,审计人员通过搜集无法收回的应收款项证据,包括企业注销、吊销文件、购销合同、董事会决议和当事人书写的情况说明等,发现超过 3年以上无法收回的款项有 600万元,产生问题的主要原因是客户经营不善。对于这类资产损失,审计人员建议委托中介机构出具专项报告在 2022年度税前扣除。
同时,审计人员通过查询税务征信系统发现,在甲公司与供应商发生的购进业务中,有三家供应商被税务机关认定为非正常户。对于企业预付的 300万元材料款,对方未开具发票,但有商品购销合同、银行转账结算凭证、货物运输证明和存货验收入库记录等,企业计入了往来户核算。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告 2018年第 28号)规定,结合本次政策性搬迁,该 300万元预付材料款可在 2022年度税前扣除。
此外,甲公司在 2020年 1月至 2021年 9月期间,向客户乙公司销售产品供其出口,受新冠肺炎疫情影响,乙公司外贸销售严重受阻,资金周转发生困难。截至 2021年 9月,乙公司累计拖欠甲公司货款 2 400万元。经双方协商拟进行债务重组,甲公司同意豁免乙公司部分债务 400万元,并于 2022年 5月签订债务重组协议。按《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[ 2009]59号)一般税务处理方法规定,甲公司可确认债务重组损失 400万元,在当期全额税前扣除。
上述三项合计增加 2022年亏损 1 300万元。
2.核销无法收回股权投资。审计人员通过查询市场监管部门电子信息,发现甲公司下属两家全资子公司在 2022年 3月已注销工商登记,账面记录长期股权投资计税成本分别为 600万元和 200万元,可通过账务处理和纳税申报增加 2022年度亏损 800
万元。(三)申报高新技术企业和开展研发项目活动
1.申报高新技术企业。根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条规定:“国家需要重点扶持的高新技术企业,减按 15%的税率征收企业所得税。”甲公司可以 2023~2025年期间财税数据申报高新技术企业。如 2026年 9月取得高新技术企业证书,可在 2026~2028年期间享受 15%税率优惠。但甲公司 2026年符合政策性搬迁清算条件,在 2026年度企业所得税汇算清缴时应填报《高新技术企业优惠情况明细表》(A107041),若将搬迁收入计入“收入总额”项目,可能导致 2026年高新技术产品收入小于总收入的 60%,不能享受 15%税率优惠。因此,从税收导向分析,对高新技术企业取得的政策性搬迁收入不应计入收入总额。
2.开展研发项目活动。《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部税务总局公告 2021年第 13号)第一条规定:“制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自 2021年 1月 1日起,再按照实际发生额的 100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自 2021年 1月 1日起,按照无形资产成本的 200%在税前摊销。”据测算,甲公司 2026年度发生的研发费用符合政策规定加计扣除基数 700万元,可加计扣除 700万元。
(四)购进符合条件按规定一次性扣除的设备、器具
《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部税务总局公告 2021年第 6号)第一条规定:“对《财政部税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税[ 2018]54号)等 16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的,执行期限延长至 2023年 12月 31日。”即新购进的设备、器具单位价值不超过 500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。其中设备、器具是指除房屋、建筑物以外的固定资产。甲公司拟在 2023年 3月购置生产设备 40台(套),单价 145万元(小于 500万元),按照文件规定可一次性税前扣除 5 800万元。选择一次性税前扣除的折旧与原直线法下相比, 2023~2026年增加折旧额 3 770万元( 5 8002030)。因该文件执行期限为 2023年 12月 31日,甲公司购置设备应按规定税前扣除。
应注意的是,甲公司在投资建设厂房过程中还涉及增值税留抵退税。根据《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部税务总局公告 2022年第 14号)规定,甲公司属于制造业,符合文件第三条规定的退税条件。其 2022年 4月申报增值税期末留抵税额 700万元,与 2019年 3月 31日期末留抵税额 0相比增量留抵税额为 700万元。甲公司可以自 2022年 4月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额 700万元。
为使增量留抵退税最大化,甲公司在与设备供应商、施工单位签约时应明确两点:一是支付款项时应及时取得对方开具的增值税专用发票;二是对于供应商销售设备同时提供安装服务的,应统一按 13%税率开具发票。此外,甲公司在申请纳税信用等级时应主动与主管税务机关沟通,取得 B级以上纳税信用评级,避免因信用评级不达标而影响退税时间。
综上所述,甲公司在 2026年实施政策性搬迁清算同时享受 15%税率优惠的情况下,当年应纳税所得额 =12940+80-2000-1300800-700-( 5800-2 030)=4 450(万元)(其中 80万元为土地使用权账面净值,不能在当期税前扣除,应予以资本化);应纳税
额 667.50万元( 4450 X15%)。责任编辑陈利花
作者简介:孙华,江苏省扬州汽车运输集团有限公司财务处处长;朱恭平,京洲联信扬州税务师事务所有限公司副总经理。
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