时间:2023-02-09 作者:朱长胜
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边民互市贸易进口商品落地加工的税制路径选择及税收营商环境优化建议
朱长胜
摘要:边民互市贸易进口商品落地加工是构建外向型经济的重要推手。边民的经营模式有自然人、个体工商户和农民专业合作社等三种,税负和发票流转存在较大差异;落地加工企业增值税进项税额抵扣有核定扣除和凭票抵扣两种方式,尽管各有优缺点,但后者更具合理性。建议从加快“以票管税”向“以数治税”转变、强化税收政策宣传和辅导,以及优化代理服务和纳税服务等方面优化边民互市落地加工税收营商环境。
关键词:边民互市;进口商品落地加工;核定扣除;农产品
中图分类号: F812.4文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2023)01-0044-04
一、边民互市落地加工概述边民互市贸易是外贸的一种,具体是指边境地区边民在我国陆路边境 20公里以内,经政府批准的开放点或指定的集市上、在不超过规定的金额或数量范围内进行的商品交换活动。为进一步提升边民互市贸易带来的巨大经济效益,国家鼓励对边民互市贸易进口商品在边境地区落地加工,即边民互市贸易进口商品落地加工(以下简称边民互市落地加工),一是兴边富民,助力边境口岸城市由“通道经济”转为“产业经济...
边民互市贸易进口商品落地加工的税制路径选择及税收营商环境优化建议
朱长胜
摘要:边民互市贸易进口商品落地加工是构建外向型经济的重要推手。边民的经营模式有自然人、个体工商户和农民专业合作社等三种,税负和发票流转存在较大差异;落地加工企业增值税进项税额抵扣有核定扣除和凭票抵扣两种方式,尽管各有优缺点,但后者更具合理性。建议从加快“以票管税”向“以数治税”转变、强化税收政策宣传和辅导,以及优化代理服务和纳税服务等方面优化边民互市落地加工税收营商环境。
关键词:边民互市;进口商品落地加工;核定扣除;农产品
中图分类号: F812.4文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2023)01-0044-04
一、边民互市落地加工概述边民互市贸易是外贸的一种,具体是指边境地区边民在我国陆路边境 20公里以内,经政府批准的开放点或指定的集市上、在不超过规定的金额或数量范围内进行的商品交换活动。为进一步提升边民互市贸易带来的巨大经济效益,国家鼓励对边民互市贸易进口商品在边境地区落地加工,即边民互市贸易进口商品落地加工(以下简称边民互市落地加工),一是兴边富民,助力边境口岸城市由“通道经济”转为“产业经济”,实现乡村振兴和加速边民走向共同富裕,二是利用天然的区位优势和 RCEP(区域全面经济伙伴关系协定)规则,扩大出口,提升对周边国家的经济联结度。 2020年商务部会同财政部、海关总署和国家税务总局,批准云南、广西和内蒙古的部分边境县市开展边民互市落地加工试点。我国陆地边界线全长约 2.28万公里,和朝鲜、俄罗斯、蒙古、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦等 14个国家接壤。截至 2020年 12月 31日,我国对外开放的陆路口岸有 104个,其中铁路口岸 22个、公路口岸 82个。边民互市落地加工因处在国内国际双循环的交汇点上,对于我国特别是多个沿边省份构建对外开放新格局有着重要作用。
二、边民互市落地加工的税收特点
从税收角度看,边民互市落地加工和境内其他加工有着很大的不同。
一是各类税收优惠多。边民互市落地加工税收优惠主要有三部分。第一,提供原料的边民能够享受进口环节的免税政策。根据《海关总署对外贸易经济合作部边民互市贸易管理办法》(海关总署令第 56号)和《海关总署关于修改部分规章的决定》(海关总署令第 198号)的相关规定,目前边民通过互市贸易进口的商品,每人每日价值在人民币 8 000元以下的,免征进口关税和进口环节增值税、消费税。第二,从周边国家进口的加工原料以水果、粮食等初级农产品居多,农产品初加工对应的增值税和企业所得税优惠政策较多。第三,许多边境口岸在西部地区及各类经济特区内,落地加工企业还能享受西部大开发、地方留存部分减免等企业所得税优惠。
二是边民的经营模式类型多。边民为了在组织货源、对外销售、融资贷款等方面提高议价能力,往往“抱团取暖”,即除了以自然人方式经营外,还有登记为个体工商户、加入互助组和农民专业合作社等方式。
三是落地加工企业增值税进项税额抵扣方式尚未统一,存在核定扣除和凭票抵扣等不同操作。
边民互市落地加工的税收优惠虽然种类较多,甚至存在政策叠加,但多为普适性领域,对边民互市落地加工的发展不具有重大不利影响。而不同税制路径选择,涉及的税种及相关政策、税负、潜在税务风险等有较大的差异,迫切需要全面梳理、系统分析、比较优劣和权衡利弊,以更好地发挥税收在边民互市落地加工产业发展中的基础性、导向性作用,下面分别重点分析。
三、边民不同经营模式的税制路径分析
(一)自然人经营模式
边民以自然人方式开展经营,主要涉及增值税和个人所得税。在增值税方面,自然人销售应税货物适用 3%征收率(自 2022年 4月 1日至 2022年 12月 31日期间免征增值税)。除了销售免税货物外,自然人没有办理税务登记,销售额低于 500元/次或 20000元/月才能享受起征点免税优惠,而且不得申请税务机关代开增值税专用发票。在个人所得税方面,边民销售互市进口商品取得的所得,属于“经营所得”税目中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”。由于自然人很少规范设置账簿,财务核算不健全,税务机关通常采取核定征收。
(二)个体工商户经营模式
边民登记为个体工商户,同样主要涉及增值税和个人所得税。在增值税方面,个体工商户是增值税一般纳税人的,按适用税率计算增值税;是增值税小规模纳税人的,适用 3%征收率(自 2022年 4月 1日至 2022年 12月 31日期间免征增值税);均可以自行开具增值税普通发票和专用发票。个体工商户可以享受销售额 15万元/月(45万元/季)以下免征增值税的税收优惠。需要注意的是,如果落地加工企业购买农产品要按 9%或 10%抵扣进项税额,作为增值税小规模纳税人的边民个体工商户必须开具征收率为 3%的增值税专用发票。在个人所得税方面,边民个体工商户适用“经营所得”税目。无论是查账征收还是核定征收,边民个体工商户都可以根据《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部税务总局公告 2021年第 12号)的规定,在 2021年 1月 1日至 2022年 12月 31日期间,享受年应纳税所得额不超过 100万元的部分在现行优惠政策基础上减半征收个人所得税。另外,边民成立家庭经营型的个体工商户,每位家庭成员均按照“经营所得”申报个人所得税。
(三)农民专业合作社经营模式
农民专业合作社(以下简称合作社)属于法人组织,边民加入后既是经营者又是所有者。在合作社经营模式中,边民以个人名义向海关申报进口商品,然后转售给合作社,合作社再销售给落地加工企业,合作社的盈利以股息红利形式分配给边民。因此,该模式下,边民和合作社都是纳税义务人。其中,边民买卖互市进口商品的税收待遇和自然人经营模式相同,不再赘述。边民取得合作社分配的利润要由合作社代扣代缴个人所得税(税率 20%)。
合作社通常为增值税一般纳税人。因为《农民专业合作社法》规定,合作社成员人数最低为 5人且没有上限,实务中合作社的成员少则几十人,多则二三百人,年销售额很容易超过 500万元。合作社的采购端难以从边民手中取得增值税专用发票,但销售端仍要按适用税率计提销项税额,因而增值税负担较重。
边民三种经营模式的税制路径如表 1所示。
四、落地加工企业增值税进项税额抵扣方式分析
当前,边民互市落地加工企业增值税进项税额抵扣方式有两种:一是采用农产品增值税进项税额核定扣除;二是取得边民开具的增值税专用发票,适用购进农产品的进项税额抵扣政策(以下简称凭票抵扣)。下面逐一展开分析并比较优劣。
(一)进项税额核定扣除
1.基本规定。根据《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税[ 2012]38号),进项税额核定方法有投入产出法、成本法和参照法三种。其中:投入产出法是指参照国家标准、行业标准(包括行业公认标准和行业平均耗用值)确定销售单位
2.主要优点。(1)加工企业的进项税额抵扣不受能否取得增值税专用发票的影响,税负较为平稳。有些边民并未办理税务登记,不能自行开具或申请税务机关代开增值税专用发票;有些边民互市进口商品属于增值税免税货物,不能开具增值税专用发票。在这种背景下,对加工企业实施进项税额核定扣除方法,允许其按照买价与 9%或 10%的扣除率抵扣进项税额(农产品经加工后的货物适用 13%税率的,加工企业按照 10%扣除率抵扣进项税额;农产品经加工后的货物适用 9%税率的,加工企业按照 9%扣除率抵扣进项税额),从根本上解决了发票获取不畅的难题。( 2)有效防范农产品收购虚开发票和落地加工企业虚抵进项税额的风险。进项税额核定扣除标准是根据行业平均的产品投入产出比测算出来的,在税制设计层面上避免了因税务机关对收购行为真实性无法进行检查而出现虚开虚抵的可能性。
3.不足之处。(1)进项税额核定扣除方法难以适应加工形式多样、品类繁多的边民互市落地加工,容易导致工作量增大,而且边民互市进口的农产品主要为粮食、蔬菜、水果等,价格随季节变化、各国政策调整变化较大,影响了核定扣除标准的准确性。( 2)进项税额核定扣除在一定程度上破坏了增值税链条,割裂了下游加工企业进项税额扣除和上游边民销售商品缴纳增值税之间的勾稽关系。一方面,无论上游边民是否开票纳税,下游加工企业均能获得 9%或 10%的进项税额抵扣,政府相当于变相提供增值税补贴,负担较重;另一方面,核定扣除易导致税务机关放松对上游边民销售进口商品的税收征管,造成税源流失。增值税进项税额核定扣除和企业所得税核定征收有相似之处,即作为一种简易的征管辅助手段,适用范围严格受限制。《财政部国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》(财税[ 2013]57号)要求,各省、自治区、直辖市、计划单列市税务和财政部门制定的关于核定扣除试点行业范围、扣除标准等内容的文件,需报经财政部和国家税务总局备案后公布。
1.基本规定。《财政部国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[ 2017]37号)规定,纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的,以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额;从按照简易计税方法依照 3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的,以增值税专用发票上注明的金额和 11%的扣除率计算进项税额(根据《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》和《关于深化增值税改革有关政策的公告》, 11%降为 9%,下同);取得(开具)农产品销售发票或收购发票的,以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和 11%的扣除率计算进项税额。即边民如果按 9%适用税率或 3%征收率开具增值税专用发票,下游加工企业根据加工程度不同分别可以获得 9%或 10%的进项税额抵扣。如果边民销售农产品免征增值税,可以依据《增值税暂行条例实施细则》第三十六条规定放弃免税,继续开具增值税专用发票。但放弃免税后 36个月内不得再申请免
2.主要优点。(1)保持了增值税抵扣链条的完整性,抵扣灵活高效,同时堵塞了边民互市进口商品“前免后抵”的税制漏洞。( 2)边民需要办理税务登记才能自行开具或申请代开增值税专用发票,夯实了边民互市贸易的税收征管基础。
3.不足之处。边民按每人每天 8000元额度甚至更小金额开具发票,落地加工企业取得的发票就会非常零散,发票日常管理工作量大。边民是否可以汇总开具发票或积累一段时间的额度一次性开票,需要海关和税务的认可与批准,目前还存在制度性障碍。(三)两种进项税额抵扣方式的比较综合比较而言,凭票抵扣方式在税制上更具有合理性,且符合当前增值税税收征管的方向。另外,边民互市贸易进口的商品目前仅有少部分用于落地加工,大部分都直接批发转售。如果对落地加工采取增值税进项税额核定扣除,对批发贸易环节仍采取凭票扣除(两套增值税征收方式并行),就与“两高两低”(提高税法遵从度和纳税满意度、降低税收流失率和征纳成本)的征管目标相违背。
五、优化边民互市落地加工税收营商环境的建议
当前边民互市落地加工的税收政策较为复杂,且因边民经营模式不同、落地加工企业进项税额抵扣方式不同而存在较多税制路径选择,因此,迫切需要优化税收营商环境推动其更快速度、更高质量发展,具体建议如下:(一)增力度——加快“以票管税”向“以数治税”转变一是开发具有边民互市贸易交易结算功能的平台,涵盖边民身份信息以及进口商品种类和数量、金额等交易信息,预留海关、银行、税务和商务等数据接口,做到海关申报、纳税申报等数据相匹配以便于融资授信和金融监管,从根本上遏制虚开风险。二是加强数据信息关联比对分析,设置各类风险指标。纵向关联比对主要是边民经营主体和落地加工企业上下游之间的数据比对,比如边民增值税小规模纳税人按 3%开具增值税专用发票的税额与落地加工企业按 9%或 10%进项税额抵扣金额的逻辑关系;横向关联比对主要是边民经营主体或落地加工企业自身各税费之间是否符合勾稽关系,比如落地加工企业的增值税税负和企业所得税税负是否匹配等。
(二)明尺度——强化税收政策宣传和辅导
一是系统梳理边民互市进口商品落地加工适用的各类税收优惠政策和“减税降费”政策汇编,指导企业应享尽享税收优惠。二是制定“三全”的边民互市进口商品落地加工的税收服务指引,即全流程——包括边民互市一级市场和二级市场,全税种——涵盖增值税、企业所得税、个人所得税等,全主体——包罗落地加工企业和各类边民经营形式。三是对落地加工企业和边民、平台公司定期开展财税专题培训辅导,提高纳税意识、更新税法知识、普及税务常识。
(三)显温度——优化代理服务和纳税服务
一是打造可靠的平台公司,鼓励边民以“集群注册”的方式入驻,由平台公司为边民统一提供报关、记账、申报缴税、开具发票等一系列代理服务,让边民摆脱烦琐、陌生的程序性工作。二是力推“网上办”、普及“马上办”、试点“首问责任制”等,提高税务事项办理效率。三是继续深化和升级“银税互动”,将纳税金额和贷款额度挂钩,缓解边民、落地加工企业融资难、融资贵问题。
责任编辑武献杰作者简介:朱长胜,国家税务总局税务干部学院副教授,云南省地方金融监督管理局党组成员、局长助理,中组部第 22批博士服务团成员。
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