新收入准则下奖励积分财税处理差异的解决之道

都晓芳李云彬

摘要：目前有关奖励积分的税收政策尚不完善，财税政策之间存在差异，导致企业对奖励积分的财税处理存在困惑。本文介绍了新收入准则下奖励积分授予、兑换、失效各环节的会计处理，确定其分摊的交易价格，并根据兑换商品的不同明确其对应的收入确认时点。同时本文遵循基本税收原理，结合具体案例，探讨了奖励积分增值税和企业所得税处理方法。

关键词：奖励积分；可变对价；会计处理；税务处理

中图分类号： F234.4；F812.42文献标志码： A文章编号： 1003-286X（2023）01-0037-04

新收入准则已全面实施，但有关奖励积分的税收政策仍有待明确，二者之间的差异给企业财税处理带来了一定的困惑和纳税风险。本文在充分、合理运用会计基本原理及遵循税收处理原则的基础上，结合具体案例，对相关企业奖励积分的财税差异处理提出解决思路。

一、奖励积分的会计处理

企业对于授予客户的奖励积分应当遵循新收入准则有关“附有客户额外购买选择权的销售”的处理原则进行会计处理。实务中，虽然客户每次购买商品或接受服务（以下简称购买商品）时所获取的奖励积分价值相对于消费总金额而言较低，但是由于客户所获取的奖励积分在明确（或隐含）约定的期间内可以累积使用，基于企业的历史数据、未来交易等信息考虑，客户通常可以通过累积足够的奖励积分来免费兑换或折扣购买商品，表明奖励积分向客户提供了一项重大权利。

按照新收入准则的规定，对于向客户提供了重大权利的奖励积分，企业应当将其识别为单项履约义务。因此，在企业向客户授予奖励积分时，该合同中至少包括向客户销售商品和向客户授予奖励积分两项履约义务。企业应当在上述两项履约义务之间按公允价值比例分摊交易价格。其中分摊至奖励积分的交易价格应确认为合同负债，相当于客户就未来购买商品预先向企业支付的款项。奖励积分的公允价值指奖励积分的单独售价，即企业向客户单独销售奖励积分所能收到的价格。如果奖励积分的单独售价不能直接观察到，企业可以参考被兑换商品的公允价值或者采用其他估值技术合理估计奖励积分的公允价值。

在对奖励积分进行后续计量时，企业应当依据其不同的使用方式采取相应的会计处理方法。实务中，奖励积分至少有三种使用方式，即仅能用于兑换本企业所销售的商品、仅能用于兑换第三方所销售的商品和客户自主选择兑换本企业或第三方销售的商品。

如果奖励积分仅能用于兑换本企业所销售的商品，企业通常只能在客户取得相关商品的控制权或者奖励积分失效时，把原计入合同负债的与所兑换奖励积分相关的部分或者奖励积分失效的部分确认为收入。

如果奖励积分仅能用于兑换第三方所销售的商品，企业应当根据其在第三方向客户转让商品之前是否拥有对兑换商品的控制权，来分析判断自身在该三方交易中的身份是主要责任人还是代理人。如果企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务，那么企业为主要责任人，应当采用总额法，在客户从第三方手中取得兑换商品的控制权时按照兑换商品的对价金额确认收入，同时将应支付给第三方的兑换商品对价金额作为成本。否则，企业应当采用净额法，在其完成代理服务（如协助客户向第三方兑换奖励积分）时按照其预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

如客户可以自主选择兑换本企业或第三方销售的商品，企业应当在客户兑换奖励积分或该奖励积分失效之前随时备货，为客户随时兑换奖励积分提供充足的货源。根据客户选择兑换商品的不同，企业按照上述第一种或第二种奖励积分的使用方式进行会计处理。

二、奖励积分的税务处理

税法中关于销售赠送积分的规定较少。实务中，企业一般在销售业务发生时，依商业惯例按照收取的交易款项全额开具增值税发票并确认应税收入。在客户未来行使购买选择权兑换奖励积分时，企业不再开具增值税发票，也不再确认应税收入。目前税收征管中，税务机关认可企业全额开票并全额确认应税收入的税务处理，但对于奖励积分兑换环节的征管要求有所不同。以酒店的积分奖励制度，即向客人提供累积积分（如“满十送一”）免费入住的业务为例：北京市税收征管执行“应缴纳增值税”的规定；海南省税收政策是“客户在支付酒店房费时已支付了赠品的对价，不视同销售”，因此无需缴纳增值税。

在遵循基本税收原理的基础上，本文提出有关奖励积分的增值税处理和企业所得税处理思路及建议如下：

（一）奖励积分的增值税处理

1.向客户授予奖励积分时的增值税处理。企业在向客户授予奖励积分时，应将已收或应收的交易价格全额（即对价总额）确认为增值税收入，并以此计算增值税销项税额。

2.客户使用奖励积分时的增值税处理。当客户使用奖励积分时，企业应当区分其是否将奖励积分作为商业折扣进行增值税处理。

（1）将奖励积分作为商业折扣。在客户使用奖励积分时，若企业将奖励积分作为商业折扣进行处理，则企业应当在同一张增值税发票“金额”栏中分别注明奖励积分对应的折扣金额与客户购买（兑换）的商品金额，或者只注明折扣后的金额。此时，企业可以按照折扣后的金额计算增值税销项税额，即奖励积分此时无需计税。但若企业全额开具了增值税发票，或者将奖励积分折扣金额填写在增值税发票“备注”栏，则企业无法按照折扣后的金额计算增值税销项税额，即奖励积分此时需要计税。

（2）未将奖励积分作为商业折扣。若企业未将奖励积分作为商业折扣，而是采取“买一送一”的方式允许客户使用奖励积分，且在同一张增值税发票“金额”栏中填写两项以上商品的销售金额和积分折扣金额，或者只填写扣除积分折扣后的净销售金额，则企业可以按照折扣后的金额计算增值税销项税额，即奖励积分此时无需计税。

如果客户使用奖励积分直接兑换礼品或奖品，但在流程上未确认为“买一送一”而是有偿赠送，则企业应当按照视同销售进行增值税处理，奖励积分需要计税。同时，如客户是一般纳税人且在兑换礼品或奖品时取得了增值税专用发票，则客户可以作为其发生的广告费和业务宣传费支出的进项税额予以抵扣。

3.积分到期失效时的增值税处理。若客户未行使选择权，企业向客户授予的奖励积分到期失效，由于已经在授予奖励积分时全额计算增值税销项税额，此时企业不再进行与增值税相关的税务处理。

（二）奖励积分的企业所得税处理

在奖励积分的企业所得税处理上，企业必须遵循确定性原则。新收入准则将奖励积分作为可变对价，并要求在遵循权责发生制原则的前提下对奖励积分的公允价值进行合理估计；而《企业所得税法》及相关规定虽然强调权责发生制原则，但更注重确定性原则，即如果涉及包含奖励积分在内的会计估计，则税法要求从确定性原则出发，按照合同约定或者实际收到的价款来确认企业所得税应税收入。另外，企业还应当严格区分奖励积分是否跨年度使用而进行不同的处理。

1.奖励积分未跨年度使用。如果客户在获得奖励积分的当年度全部使用完毕或授予的奖励积分仅在获得当年有效，则企业有关奖励积分的会计处理与企业所得税处理不存在差异。

2.奖励积分跨年度使用。

（1）向客户授予奖励积分时。如果企业授予客户奖励积分与客户使用奖励积分不在同一年度，则会产生时间性差异。会计处理上，企业在授予客户奖励积分时将分摊至奖励积分的交易价格确认为合同负债；税务处理上，则应将交易价格全部作为企业所得税应税收入，因此在授予客户奖励积分的年度，企业应在企业所得税年度汇算清缴时将合同负债对应的金额进行纳税调增。

（2）客户使用奖励积分或奖励积分失效时的企业所得税处理。在客户使用奖励积分或奖励积分失效时，会计处理上企业应将合同负债确认为收入。由于税务处理上企业在授予客户奖励积分时已作为企业所得税应税收入处理，因此企业在客户使用奖励积分或奖励积分失效的年度进行企业所得税年度汇算清缴时需要纳税调减。

三、奖励积分财税处理案例分析

例：甲公司经营一家百货商店，于 2021年 1月 1日开始实施一项奖励积分计划。根据该项计划，客户在甲公司每消费 10元可获得 1个积分，每个积分自次月起可在购物时抵减 0.8元。该项计划于 2023年 3月 31日终止。 2021年 1月份，客户共消费 565 000元，共获得 56 500个积分。根据历史经验结合对未来交易的预测信息等，甲公司预计客户共将兑换 54240个积分（即预计该积分的兑换率为 96%）。截至 2021年 12月 31日，客户共兑换 32205个积分。甲公司重新估计该积分的兑换率，预计客户共将兑换 53 675个积分（即预计该积分的兑换率变更为 95%）。截至 2022年 12月 31日，客户累计兑换 45765个积分。甲公司重新估计该积分的兑换率，预计客户共将兑换 50850个积分（即预计该积分的兑换率变更为 90%）。截至 2023年 3月 31日，甲公司该项奖励积分计划到期，客户尚未使用的积分失效。截至当日，客户累计兑换 51980个积分，失效 4 520个积分（即该积分的实际兑换率为 92%）。

甲公司将奖励积分作为商业折扣处理且按照增值税法规的要求进行税务处理（即在同一张增值税发票“金额”栏中分别注明销售金额和折扣金额）。假定甲公司为增值税一般纳税人并采用一般计税方法计税，适用的增值税税率、企业所得税税率分别为 13%、25%；甲公司在可抵扣暂时性差异未来转回期间内预计能够产生足够的应纳税所得额；不考虑增值税和企业所得税以外的其他相关税费。

甲公司与该项奖励积分计划相关的会计处理和税务处理如下：

（一） 2021年 1月 31日

1.计算确定积分的单独售价。甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当将该积分识别为一项单项履约义务。向客户销售商品的含税单独售价和不含税单独售价分别为 565 000元和 500 000元。考虑该积分的预计兑换率为 96%，则甲公司估计该积分的含税单独售价 =0.8×56 500×96% = 43 392（元）；甲公司估计该积分的不含税单独售价 =43392÷（1+13%） =38 400（元）。

2.分摊交易价格。甲公司应当按照向客户销售商品的单独售价与该积分单独售价的相对比例，将交易价格（不含税单独售价） 500 000元在这两项履约义务之间进行分摊。分摊至销售商品的交易价格 =500000×[500000÷（500 000＋ 38400）]=464 338.78（元）；分摊至奖励积分的交易价格 =500000×[38400÷（500 000 + 38400） ]= 35661.22（元）。

3.账务处理。甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入 464 338.78元，同时确认合同负债 35 661.22元。会计处理如下（单位：元，下同）：

借：银行存款 565 000

贷：主营业务收入 464338.78合同负债——奖励积分 35661.22应交税费——应交增值税（销项税额）（500 000 ×13%） 65 000

（二） 2021年 12月 31日 甲公司应当按照客户已实际兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例确认与奖励积分相关的收入。

1.该积分使用当年应确认的收入 =35661.22×32205÷53675=21396.73（元）；剩余未兑换的积分价格 =（53675－32205）÷53675×35661.22 =14 264.49（元）。会计处理如下：借：合同负债 21 396.73贷：主营业务收入 21 396.73

2.计算分析合同负债产生的暂时性差异，进行纳税调整，并确认递延所得税。甲公司合同负债产生的可抵扣暂时性差异 =14264.49－0=14264.49（元）；应确认递延所得税资产 =14264.49×25%=3 566.12（元）。会计处理如下：借：递延所得税资产 3 566.12贷：所得税费用 3 566.12甲公司在进行 2021年度企业所得税汇算清缴时，应在利润总额的基础上纳税调增当期产生的可抵扣暂时性差异 14 264.49元。

（三） 2022年 12月 31日

1.该积分使用当年应确认收入 =35661.22×45765÷50850－21396.73=10698.37（元） ;剩余未兑换积分价格 =35661.22－32095.10= 3 566.12（元）。会计处理如下：借：合同负债 10 698.37贷：主营业务收入 10 698.37

2.计算分析合同负债产生的暂时性差异，进行纳税调整，并确认递延所得税。甲公司合同负债产生的可抵扣暂时性差异 =3566.12－0=3 566.12（元）；应确认的递延所得税资产 =3566.12×25%—3566.12=-2674.59（元）（表明甲公司应转回原已确认的递延所得税资产 2674.59元）。会计处理如下：

借：所得税费用 2 674.59 贷：递延所得税资产 2 674.59 甲公司在进行 2022年度企业所得税汇算清缴时，应在利润总额的基础上纳税调减当期转回的可抵扣暂时性差异 10698.37元。 （四） 2023年 3月 31日

1.该积分使用当年应确认收入 =35661.22×51980÷56500— 32095.10=713.22（元）；失效积分价格 =35661.22— 32808.32=2852.9（元）。甲公司应当将本年度内使用的积分和到期失效的积分合计金额 3 566.12元（ 713.22＋2 852.9），确认为与该积分相关的收入。会计处理

2.计算分析合同负债产生的暂时性差异，进行纳税调整，并确认递延所得税。甲公司合同负债在 2023年 3月 31日的可抵扣暂时性差异 = 0 — 0=0（元）；应确认的递延所得税资产 = 0×25% — 891.53 = -891.53（元）（甲公司应转回原已确认的递延所得税资产 891.53元）。会计处理如下：

借：所得税费用 891.53 贷：递延所得税资产（3 566.12 ×25%） 891.53 甲公司在进行 2023年度企业所得税汇算清缴时，应在利润总额的基础上纳税调减当期转回的可抵扣暂时性差异 3 566.12元。

四、解决奖励积分财税处理差异时应关注的问题及建议

第一，在授予客户的奖励积分构成向客户提供一项重大权利时，按照新收入准则的规定，企业应当将其作为可变对价进行会计处理，采用恰当的方法合理确定其最佳估计数，并根据相关情况和事实的变化适时调整，同时还应当充分考虑计入交易价格的可变对价的限制条件。

第二，奖励积分属于企业向客户提供的额外购买选择权，且通常构成单项履约义务，但即使预计客户取得商品控制权与客户支付价款时间间隔在 1年以上，企业通常也无需考虑该项选择权对应的合同中包含重大融资成分。这是因为分摊至奖励积分的交易价格相当于企业预收价款而负有向客户转让商品的现时义务，且客户能够自主确定未来兑换奖励积分取得对应商品的具体时间。

第三，目前仅有对电信企业赠送积分不征收增值税的明确规定（《财政部国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》），对其他企业授予奖励积分是否征收增值税未有统一明确规定，从而导致实务中征纳处理的不统一，给企业带来一定程度的纳税风险。建议财政部、国家税务总局在深入调查研究的基础上对奖励积分作出具有可操作性的增值税处理规定。

第四，目前对奖励积分的企业所得税处理尚无明确规定，笔者建议企业可以在遵循权责发生制原则和确定性原则的前提下，根据奖励积分是否跨年度使用而进行恰当的企业所得税处理。责任编辑陈利花刘田作者简介：都晓芳，中审众环会计事务所（特殊普通合伙）江苏分所授薪合伙人，高级会计师；李云彬，中审众环会计事务所（特殊普通合伙）江苏分所合伙人，正高级会计师。

[5]刘艳.授予客户奖励积分会计处理探究——以美特好超市为例 [J].财会通讯， 2012,（10）： 56-58.

[6]赵娟.谈奖励积分销售与储值卡销售的会计处理 [J].中国集体经济， 2021,（5）： 141-142.