时间:2023-03-29 作者:史秀玲
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摘要:
同一控制下国有企业股权无偿划转涉税处理分析——以A股国有上市公司X公司为例
史秀玲
作者简介:史秀玲,中国电建集团国际工程有限公司。
摘 要:本文结合国有资产转让相关规定及企业重组相关税收法规,详细分析了国有企业股权无偿划转过程中的涉税问题,包括增值税、印花税、土地增值税及企业所得税的适用性问题及降低税收成本的可选方法。
关键词:同一控制;吸收合并;特殊性税务处理
中图分类号:F812.42 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)23-0056-03
G1国有企业集团下属上市公司X公司是一家主营高速公路投资、建设、运营的A股国有上市公司,其金融服务板块包括Y1、Y2、Y3和Y4公司。为落实国务院国资委下发的《关于中央企业开展压缩管理层级减少法人户数工作的通知》精神,X公司拟通过股权无偿划转方式将其持有的类金融业务Y2和Y3公司股权转移至Y1公司,以达到削减法人户数、缩短管理链条、提高管理效率,实现主业归位、产业归核、资产归集的目的。Y2公司主要从事贷款担保、商业承兑汇票承兑担保及贸易融资担保。在担保出险后,Y2公司履行担保责任后享有对债务人房屋和土地的抵押优先受偿权。...
同一控制下国有企业股权无偿划转涉税处理分析——以A股国有上市公司X公司为例
史秀玲
作者简介:史秀玲,中国电建集团国际工程有限公司。
摘 要:本文结合国有资产转让相关规定及企业重组相关税收法规,详细分析了国有企业股权无偿划转过程中的涉税问题,包括增值税、印花税、土地增值税及企业所得税的适用性问题及降低税收成本的可选方法。
关键词:同一控制;吸收合并;特殊性税务处理
中图分类号:F812.42 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)23-0056-03
G1国有企业集团下属上市公司X公司是一家主营高速公路投资、建设、运营的A股国有上市公司,其金融服务板块包括Y1、Y2、Y3和Y4公司。为落实国务院国资委下发的《关于中央企业开展压缩管理层级减少法人户数工作的通知》精神,X公司拟通过股权无偿划转方式将其持有的类金融业务Y2和Y3公司股权转移至Y1公司,以达到削减法人户数、缩短管理链条、提高管理效率,实现主业归位、产业归核、资产归集的目的。Y2公司主要从事贷款担保、商业承兑汇票承兑担保及贸易融资担保。在担保出险后,Y2公司履行担保责任后享有对债务人房屋和土地的抵押优先受偿权。其已办理过户手续的房地产账面价值1.2亿元,其他各项资产合计10.8亿元,资产负债率65%。Y3公司主要从事小额贷款业务,借款人以房地产抵押取得借款。借款出险后,Y3公司享有对债务人房地产抵押权的优先受偿权。其已办理过户手续可处置的房地产账面价值1.3亿元,其他各项资产账面价值11.7亿元,资产负债率70%。
将Y2和Y3公司股权转移至Y1公司,使其原为X公司的子公司变为Y1公司的子公司,本质是公司重组。重组的方式包括资产收购、股权收购、协议转让、无偿划转等。由于同一控制下由母公司主导子公司之间的重组不涉及对价支付,不会带来母公司控制的资源数量的增减变动,所以优先考虑采用无偿划转方式。国有上市公司在采用无偿划转之前需要首先考虑国有资产交易及上市公司相关规定。
《关于企业国有资产交易流转有关事项的通知》(国资发产权规[2022]39号)明确,同一控制下股权无偿划转经实际控制人决策后即可实施,决策程序依照金额大小由董事会或股东大会审批,划入方与划出方签订划转协议,办理工商变更登记,并及时对外公告。具体到本例中,X公司直接持有Y2公司90%的股权,通过Y1公司间接持有Y2公司10%的股权;X公司直接持有Y3公司70%的股权,通过Y1公司间接持有Y3公司10%的股权,通过Y4公司间接持有Y3公司10%的股权。因此,被划转的Y2公司和Y3公司属于“国有控股、实际控制企业与其直接、间接全资拥有的子企业之间”的重组整合,可按照国有产权无偿划转相关规定将X公司持有Y2和Y3公司的股权无偿划转至Y1公司。股权转移前后公司组织结构见图1、图2。
图1 股权转移前公司组织结构图
图2 股权转移后公司组织结构图
实务中,股权无偿划转大多体现在国资委主导的不同国有企业之间以及同一实际控制人下不同企业之间。从实际控制人角度分析,其所控制的资源总量没有变化,变化的是生产要素的重新组合,即便如此,仍然需要考虑同一控制下股权无偿划转可能的涉税问题。一是需要考虑增值税及其附加;二是由于涉及签订合同或协议,需要考虑印花税;三是由于被转让单位涉及房屋、土地等不动产转让,需要考虑土地增值税及清算;四是虽然无偿划转没有实际所得,但仍然需要考虑企业所得税。
(一)增值税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》规定,通过将两个或多个公司合并成一家公司(控股合并和吸收合并),或将一家公司分立成两家或多家公司(存续分立和新设分立),将全部或部分实物资产、债权债务一并转让给其他单位,不属于现行增值税法下增值税的计征范围。无偿划转虽然将全部或部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力一并转让,但不征收增值税的只涉及货物转让,股权转让是否缴纳增值税还需要进一步判断。根据《财政部 国家税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》规定,纳税人无交易对价卖出境内外股票时,卖方以该股票买入时点的价格为卖出价格,按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在买入方将股票向无关联关系的第三方卖出时,以原卖出方的卖出价格为买入方价格,按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。针对上市公司,税法已经明确,虽然需要按照“金融商品转让”计算缴纳增值税,但由于卖出价等于买入价,实际上卖出方没有增值额,增值税计税基础为0;买入方再次转让时,按照市场价作为卖出价,按初始卖出价作为买入价,差额即为增值额,计算缴纳增值税。所以本质上,上市公司股权无偿划转递延缴纳增值税。针对非上市公司股权,税法虽然没有明确是否需要缴纳或递延缴纳增值税,但从增值税征税范围判断,非上市公司股权既不属于金融商品,也不属于货物、劳务、应税服务、无形资产或不动产。因此,股权转让或划转不缴纳增值税。
(二)印花税
《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》规定,企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。按照通知要求,企业改制签订的产权转移书据免于缴纳印花税有严格的适用范围:首先需经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制;其次改制的形式限定于公司制改造、以合并或分立方式成立的新企业、企业债权转股权。无论从批准层级还是改制方式,同一控制下子公司股权无偿划转都无法适用企业改制免税规定。
根据印花税法关于应税凭证的定义,应税产权转移数据的计税依据为产权转移数据所列的金额,不包括列明的增值税税款。股权无偿划转签订的股权无偿划转合同,在税目上应属于产权转移书据。由于是无偿划转,产权转移书据无所列金额,即无计税依据。但印花税法规定可以依次按照实际金额、市场价格、政府定价或指导价及核定金额确定计税依据。因此,以无偿划转无法确定计税依据为由不缴纳印花税无法理基础,税务部门会核定一个价格作为无偿划转的计税依据。纳税人申报的计税依据明显偏低且没有合理正当理由的,税务部门可以采用合理方法核定征收方式确定应纳税额。换言之,如果纳税人有合理正当理由证明股权无偿划转并非为了逃避税收,则仍然可以不被核定征收,但理由的正当性判断由税务部门行使自由裁量权。站在集团公司角度,股权无偿划转前后所控制的资源总量并没有发生变化,本质上不具有商业实质,不产生对价,且不以减少税收为目的,从这个角度讲,无偿划转具有合理正当理由,因此可以向税务部门申请不核定征收。但未必能够得到税务部门认可,原因在于税务部门可以将其解释为以下两种交易:
1.X公司将其同一控制下的子公司Y2和Y3股权无偿划转至Y1,可以分解为X收回Y2和Y3投资再向Y1投资,Y1再投资新设公司Y2和Y3。因此,即使不按产权转移书据缴纳印花税,由于Y1公司新增投资,也需要按照营业账簿记载的实收资本及资本公积之和的0.25%缴纳印花税。
2.同一控制下子公司股权无偿划转,本质上是母公司将其持有的子公司的股权赠与另一家子公司。虽然印花税法将征税对象之一定义为产权转移书据,但其子目为土地使用权转让书据、所有权转让书据、股权转让书据、商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据,并且对转让进行了详细解释。转让包括买卖(出售)、继承、赠与、互换、分割。虽然从字面上转让未明确提及无偿划转,但税务部门可将其定义为赠与,按照赠与签订的产权转移书据缴纳印花税,由于赠与无具体结算金额,税务部门可采用核定征收方式。由于同一控制下的股权无市场价格及可比价格作参考,即有可能采取被划转方的账面净资产(若被划转方账面净资产为负值,则可采用1元名义价值)作为计税依据。
综上分析,同一控制下子公司股权无偿划转是否缴纳印花税及如何确定计税依据,暂无明确的法律规定,税务部门存在一定的自由裁量权,税务部门的自由裁量权越大,纳税人面临的税务风险越大。虽然无偿划转并不必然导致免缴印花税,从形式上看即使没有明确的计税依据,但仍然可以通过净资产价格、同类市场价格、名义价格或核定价格确认。具体到本例,组织实施无偿划转的X公司应提前与税务部门沟通,争取税务部门的免税或采用名义价值1元计税。
(三)土地增值税
当房地产作为以股权形式体现的资产重要组成部分或股权价值与房地产价值具有重大一致性时,在有偿转让股权时可能存在土地增值税风险。实务中,通过转让股权一并转让房地产的行为有可能被税务部门穿透认定为以转让股权名义转让房地产而缴纳土地增值税,具体包括以下两种情况:其一,以股权形式表现的资产构成全部或主要为房地产;其二,股权价值与房地产价值具有高度一致性。如果满足上述情况之一,无论被转让股权的公司持有的房地产是否发生变更登记,都可能被税务部门穿透认定缴纳土地增值税。具体到本例中,虽然Y2和Y3公司有作为办公用房的房地产随股权转移至Y1公司,但由于是无偿转让,Y2和Y3公司并未取得收入;Y2和Y3公司投资性房地产账面价值分别为1.2亿元和1.3亿元,占资产总额的10%,在全部资产中不构成主要部分,净资产价值也远高于投资性房地产账面价值,股权价值与投资性房地产也不具有高度一致性,所以即使穿透认定,也不需要缴纳土地增值税。
(四)企业所得税
《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)关于股权、资产划转的规定,可以选择特殊性税务处理。选择特殊性税务处理后,划出方企业和划入方都不确认应纳税所得额,划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定,划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。具体到本例,将Y2和Y3公司的股权无偿划转至Y1公司,选择按特殊性税务处理,递延缴纳所得税。同时,根据《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(2015年第40号)规定,同一控制下无偿划转子公司股权,满足特定条件采用特殊性税务处理,当期不用缴纳所得税,可以递延缴纳所得税。
责任编辑 王词
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