时间:2023-03-29 作者:沈彦波
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摘要:
境外国有资本内部审计的挑战及其应对
沈彦波
作者简介:沈彦波,大华会计师事务所(特殊普通合伙)授薪合伙人。
摘 要:境外国有资本的审计监督是审计全覆盖的重要组成部分,其总体目标是维护境外国有资本的安全完整、实现国有资产保值增值。本文基于境内和境外制度、环境等方面的不同,结合相关实践对境外国有资本内部审计所面临的难点问题进行剖析,对境外国有资本内部审计主体、客体以及审计方法等进行研究,提出公司章程约定境外国有资本相关的内部审计权力、对不同境外国有资本类型采用相匹配的审计模式和创新运用股东联合审计强化对境外国有资本的审计监督等建议。
关键词:境外国有资本;内部审计;审计模式;审计监督
中图分类号:F239.45 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)22-0027-04
境外国有资本是指国有出资人在境外国有独资企业、国有控股企业和参股企业中享有的权益。《国务院关于2017年度国有资产管理情况的综合报告》和《国务院关于2017年度金融国有资产的专项报告》显示,2017年全国国有企业(含金融企业)境外总资产34.8万亿元,占国有企业总资产的8.2%。可见对境外国有资本的审计监督是审计全覆盖的...
境外国有资本内部审计的挑战及其应对
沈彦波
作者简介:沈彦波,大华会计师事务所(特殊普通合伙)授薪合伙人。
摘 要:境外国有资本的审计监督是审计全覆盖的重要组成部分,其总体目标是维护境外国有资本的安全完整、实现国有资产保值增值。本文基于境内和境外制度、环境等方面的不同,结合相关实践对境外国有资本内部审计所面临的难点问题进行剖析,对境外国有资本内部审计主体、客体以及审计方法等进行研究,提出公司章程约定境外国有资本相关的内部审计权力、对不同境外国有资本类型采用相匹配的审计模式和创新运用股东联合审计强化对境外国有资本的审计监督等建议。
关键词:境外国有资本;内部审计;审计模式;审计监督
中图分类号:F239.45 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)22-0027-04
境外国有资本是指国有出资人在境外国有独资企业、国有控股企业和参股企业中享有的权益。《国务院关于2017年度国有资产管理情况的综合报告》和《国务院关于2017年度金融国有资产的专项报告》显示,2017年全国国有企业(含金融企业)境外总资产34.8万亿元,占国有企业总资产的8.2%。可见对境外国有资本的审计监督是审计全覆盖的重要组成部分。
一是空间上的远距离性。与境内审计相比,境外审计具有空间上的远距离性,而当前审计监督的有效性在于需要通过一定频率和必要的现场审计实现有效的审计鉴证、监督和评价。面对距离远且成本高昂的境外审计,一些内部审计人员不充足、审计经费预算有限的企业选择减少或取消对境外资产的审计工作,这使大量的境外国有资本难以得到有效的审计监督,加大了境外国有资本流失和低效率运营的风险。此外,空间上的远距离性还会带来境外与境内的时差,进而增加了在线审计等实时沟通的难度。
二是制度环境的差异性。境外国有资本审计的第二个特点是境外国有资本所在国家和地区在经济、文化、法律等制度环境方面与境内可能存在较大差异,这使得境外监管环境更为复杂,进而给境外国有资本审计带来较大的难度和挑战。相比同规模、同类型的境内审计,境外审计通常需要投入更多的时间和精力,否则可能无法有效识别审计风险以及将审计风险控制在可接受的范围内。其中政治因素常常成为开展境外审计的主要壁垒,如投资东道国出于对其国家主权的敏感及法律条款差异的考虑,难以接受我国国有出资人对境外企业进行审计和监管。此外,文化差异也会加大境外审计的难度,境外国有资本审计过程中需要与被审计企业的员工建立有效的沟通与协调,否则难以有效实施内部审计工作,进而最终影响到审计结果有效性及其使用价值。
三是管理人员的私利性。由于境外企业空间上的远距离性,为便于企业顺利完成业务授权活动,一般母公司会赋予境外管理人员较大的经营管理权限,但境内的监管机构难以及时了解境外管理人员的履职情况,加之境外管理层岗位流动性较小,管理人员往往长期在同一岗位行使经营管理权,更易产生私利性空间,导致发生权力寻租、利益输送、贪污腐败等问题,最终造成国有资产流失或国有资产低效率运营。
四是投资决策的盲目性。相对于境内投资,境外投资面临的不确定性更大。虽然我国国有企业强调对于重大投资必须按照“三重一大”相关制度要求进行决策,但境外投资部分项目存在前期论证不充分、可行性研究报告编制流于形式、企业盲目决策或未履行必要决策程序等问题,导致一些企业盲目扩张,投资了一些看似有前景、实则风险巨大的境外项目(尤其是一些资源类项目)。如中国企业在澳大利亚大量投资的铁矿石和煤炭项目,现在经营就十分困难(吴金希,2015)。还有一些企业违反相关规定,从事高风险经营活动,如违规投资非主业项目,违规出借资金、提供担保,通过股票、期权等金融市场投机,造成国有资产流失或相关经营风险增加。
五是内部管理不规范。一些境外企业内部经营管理不规范,风险管控能力不足,存在以财务管理制度替代业务控制的现象。虽然财务管理制度能够对业务活动起到一定的监督和反馈作用,但财务管理制度在一定程度上是一种事后控制,无法对即时发生的境外业务及其潜在风险实施有效监控。有的境外企业虽然制定了财务预算管理制度,但较为粗放,难以像境内企业一样实施精细化的预算管理制度,因此境外企业管理上的先天不足容易导致发生舞弊事件,如违规大额资金支付、公款私存、违规出借境外账户等。
六是国有资产私人化。为便于顺利开展境外投资,一些国有企业对外采取民间投资的形式,由高管人员代持国有股份。这些境外项目不是以其实际出资人的名义而是以私人名义开展,由国家投入资金或资产,同时国有出资人和代持的私人之间签订代持协议,然而有些企业未及时签订协议、未履行必要报批手续或未采取必要措施,久而久之这部分资产就成了国有资产监管的真空地带,这种境外国有资本的“私人化”问题最终为国有资本流失或产权纠纷带来重大风险隐患。
图/杨亚彬
(一)内审主体委派原则
境外国有资本审计主体确定的原则应当遵循区域审计整合监管、内部审计与其他审计协同的原则。
1.区域审计整合监管的原则。一是考虑成立境外国有资本监督中心,整合各种监督力量,加强集团公司对境外监督的统一管控。针对多家单位在同一国家、地区或同一项目开展业务的情况,形成境外国有资本横向联合、同一项目上下游纵向联动的审计监督模式。二是考虑成立监督部门联动工作领导小组,成员不限于内部审计和纪检部门,可以扩大至组织人事、巡视等监督部门,加强对重要监督事项的指导和协调,形成党委集中统一领导、纪委组织协调、监督部门分工负责的运作方式。
2.内部审计与其他审计全面协同的原则。境外国有资本内部审计应构建以国有控股企业内部审计为基础、国家审计为指导、社会审计为辅助的“三方共审”,以及媒体公众监督的全面协同审计监督体系。全面的审计监督体系需要国家、社会、审计人员的协同执行,国家审计机关一方面需要将境外国有资本连同境内资产都纳入审计监督的范畴,对经济、文化、生态环境等效益进行绩效评价,实现审计全覆盖、无死角。另一方面审计还需要对国有控股企业主要领导人任期进行经济责任履行情况审计、离任审计。社会审计机构需要与国外社会审计相协作,对国有控股企业境外财务收支、资产负债损益、资本保值增值等情况的真实性进行审计。
(二)内审主体委派方式
对境外国有资本审计的方式包括直接审计、委托境外审计机构进行审计和成立海外审计中心实施审计三种。
1.直接审计方式。直接审计方式包括集团直接对境外资产进行审计的“境内审境外”模式和成立境外审计机构进行直接审计的“境外审境外”模式。一是建立党委(党组)集中统一领导下的境外资产纪检、监察、审计联合监督机制。建立境外资产联合监督工作机制,加强纪检、监察、巡视和审计对境外投资决策、项目管理、资产管理、财务管理、物资采购等重点领域的监督管理,统一计划、统一组织、统一实施。二是集团审计部门建立境外资产审计机构并配置合适的人员。招聘具有国际审计经验的专业人士,完善境外资产审计流程。必要时可聘请境外子公司所在国、地区的律师事务所、会计师事务所完成一些调查取证工作。三是采用非现场审计与现场审计相结合的方式。境外子公司审计的成本限制了内部审计的频率、持续时间和范围。可充分利用现代信息技术,将境外子公司信息系统直接接入集团内部审计信息系统,实时掌握境外子公司经营管理变化情况,争取实现远程审计。必要时开展现场审计,进行境外资产管理专项调查,摸清境外资产情况,建立境外资产数据库;对于境外子公司的内部控制、公司治理加强检查,重视审计问题整改意见的落实。
在企业内部审计相关实践中,中石化境外资产审计便由其总部统一管理(总部专门成立了投资与涉外审计室),各级审计部门按计划分级组织实施,根据境外资产的形式分别开展经济责任审计、风险内控审计、投资审计、联合账簿审计、股东方审计和专项审计。
2.委托外包方式。委托外包方式是指将境外资本的内部审计工作委托给境外专业审计机构进行,具体包括以下几种类型:一是补充式外包,即将部分境外资本的内部审计职能赋予第三方,如在一些关键性的境外资本内部审计项目中聘请外界专业人士提供帮助;在审计境外的分公司时,可聘请熟悉当地语言或习俗的审计人员提供帮助。另外,在审计境外特殊领域时,企业也可聘请相关专家参与审计。二是审计管理咨询,主要是指聘请咨询机构帮助企业确定境外内部审计机构设置、人员数量及配备情况,协助开展和完善境外内部审计计划。审计管理咨询服务还包括对境外内部审计人员的招聘工作,帮助审计项目组确定主要的审计风险领域等。三是内部审计职能全部外包。这种外包形式下企业不设境外内部审计部门,将职能全部外包给境外会计师事务所或咨询机构。四是内外成员结合审计。这种外包形式下内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成,成员包括内部审计师和外部审计师,二者分别承担不同的责任。
在企业内部审计相关实践中,新兴际华股份有限公司就对其意大利的资产采取了委托外包的方式实现审计监督。
3.海外审计中心。在条件成熟时,集团公司总部可以建立海外审计中心,以加大境外资本的审计力度,做到审计全覆盖;通过努力,构建“四维一体”(即国家审计、社会审计、股东/伙伴联合审计、中方控股公司或项目审计)的审计体系;打造“三级联动”(集团公司、行业板块、地区公司或项目)审计机制;整合权威(审计发现问题整改与违规违纪处理并存)的审计发现问题整改平台。
境外国有资本内部审计客体主要包括以下内容:
一是对股权链条的审计监督。出于资本运作等目的,境外国有企业频繁设立具有特殊目的的公司,使得企业的境外机构股权关系复杂、股权链条长。通过厘清境外机构股权链条,明确公司间的关联关系,重点关注各关联方之间往来事项,可以识别企业是否存在通过虚假贸易粉饰公司业绩,以及通过往来账项长期挂账出现虚假盈亏等问题。
二是对决策过程的审计监督。一方面,企业在盲目扩张、参与竞争的过程中可能存在未履行必要决策程序开展境外投资的情况;另一方面,境外项目本身存在风险高、不确定性较大的投资属性问题。因此与境内审计相比,境外审计项目应更加关注项目决策程序是否规范、是否聚焦主业、可行性研究是否充分、是否存在为争取业务盲目上项目、不惜牺牲利润造成国有资产损失等情况。
三是对资金活动的审计监督。在境外资金审计监督中,重点关注境外银行账户管理是否规范、境外支出内控管理是否健全、是否存在公款私存及资金集中度不充分等情况;重点关注境外资金套期保值情况、是否存在盲目追求高风险投机形成风险隐患、对所在国家和地区风险评估不足形成汇兑风险等。
四是对经营管理人员落实母公司政策情况的审计监督。重点审查境外企业经营指标完成情况和经营管理者是否与母公司经营目标保持一致,避免境外企业形成“自转”,从而加大境外国有资本流失的风险。
此外,内部审计应充分考虑境外业务实体的不确定性,将审计范围扩大到内部控制和风险管理。一方面,内部审计可以通过评价境外业务实体内部控制执行的效率效果,提高内部控制设计和实施的完善程度,保证财务信息质量,保护境外资产的安全完整;同时,内部审计通过评估境外实体法律法规遵循状况,完善境外机构规章制度和道德规范,提升企业文化软实力,进一步提高企业集团价值。另一方面,内部审计在风险管理环节中发挥行业和环境观察功能,针对境外经营投资环节等重大疑难问题提供战略规划建议和风险解决方案,协助境外经营实体管理层进行组织决策,促进提升境外机构经营效率及业绩,最终在保障国有资产安全完整、促进国有企业境外业务的稳定经营、提升企业集团整体价值方面发挥积极作用。
根据境外国有资本审计的特点,可以采取针对性的审计方法。
(一)公司章程约定境外国有资本相关的内部审计权力
公司章程是股东共同一致的权利表达,载明了公司组织和活动的基本准则,是公司的宪章。因此对境外国有资本实施内部审计,可以通过公司章程赋予股东合法的审计权力。首先,境外公司的公司章程必须符合相关法律规范,在制定公司章程时需要由法务部、内审部门以及财务部门深度参与,做好境外与境内的法律法规、审计准则以及会计准则的衔接;其次,公司章程中需要明确国有资产审计的要求,具体包括审计的范围、方式、频率等;最后,公司章程中应明确规定公司和其他方必须尽最大努力配合协助审计人员,否则股东有权通过诉讼的方式实现这一权利。
(二)对不同境外国有资本类型采用相匹配的审计模式
由于境外国有资本类型不同,以及不同国家和地区法律法规、文化环境存在差异等原因,境内对境外国有资本的控制力和话语权存在较大差异,进而对内部审计监督的模式也存在较大影响,需要针对境外国有资本类型采用相匹配的审计模式,具体见表1。
表1 企业类型与审计模式匹配表
(三)创新运用股东联合审计,强化境外国有资本的审计监督
相对于境外国有独资企业,境外国有控股企业和参股企业面临更大的审计阻力,可以通过联合其他股东采用联审的方式,取得被审计单位的支持,减少审计监督的阻力。股东联审也有多种方式:一是以审计委员会的名义组织股东联合审计,合营公司各方股东共同参与;二是开展公司例行内控审计时邀请各方股东参加;三是各方轮流牵头,每年开展一次股东审计。
在企业内部审计相关实践中,中石化针对国际合作中较为通用的石油开采联合作业模式,采用了联合账簿审计,其是非作业者监督联合作业、维护非作业者利益的有效手段,是国际上较为通用的审计模式且合作双方容易接受。
责任编辑 李斐然
主要参考文献
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