时间:2022-10-27 作者:焦建玲 桑广成
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企业集团资产(股权)划转会税疑难问题解析
焦建玲桑广成 ■
摘要:资产(股权)划转是目前企业集团并购重组的重要形式之一。本文在梳理现行划转政策的基础上,研究划转会计税收疑难问题。会计核算方面,存在争议的问题是相关主体会计科目的确认和划入资产入账价值的确定;税务处理方面,增资式打包划转税收优惠政策存在适用争议。通过对现行做法、依据、后果等进行分析和评价,提出了相关建议。
关键词:划转;投资—权益联动法;资本公积增减法;特殊性税务处理;税收优惠中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)16-0045-05
资产(股权)划转是企业集团基于优化资源配置、剥离资产、调整股权架构、压减管理层级、业务集中管理等目的,按照国有资产监督管理部门指令或集团企业决议,在集团公司内部法律主体之间转移资产或股权(以下如无特别指明,资产划转包括资产或股权划转)的行为。资产划转因其便捷、实用、税收成本低的特点已成为常见的并购重组形式之一,本文深入研究其会计、税务疑难问题,对合规开展此项工作、防范划转风险提出建议。
一、会计核算问题
划转的会计核算方面目前主要存在两个问题:一是...
企业集团资产(股权)划转会税疑难问题解析
焦建玲桑广成 ■
摘要:资产(股权)划转是目前企业集团并购重组的重要形式之一。本文在梳理现行划转政策的基础上,研究划转会计税收疑难问题。会计核算方面,存在争议的问题是相关主体会计科目的确认和划入资产入账价值的确定;税务处理方面,增资式打包划转税收优惠政策存在适用争议。通过对现行做法、依据、后果等进行分析和评价,提出了相关建议。
关键词:划转;投资—权益联动法;资本公积增减法;特殊性税务处理;税收优惠中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)16-0045-05
资产(股权)划转是企业集团基于优化资源配置、剥离资产、调整股权架构、压减管理层级、业务集中管理等目的,按照国有资产监督管理部门指令或集团企业决议,在集团公司内部法律主体之间转移资产或股权(以下如无特别指明,资产划转包括资产或股权划转)的行为。资产划转因其便捷、实用、税收成本低的特点已成为常见的并购重组形式之一,本文深入研究其会计、税务疑难问题,对合规开展此项工作、防范划转风险提出建议。
一、会计核算问题
划转的会计核算方面目前主要存在两个问题:一是会计科目确认存在争议;二是股权划入方的初始成本确认存在不同的做法。
(一)会计科目确认
《<企业会计准则第 7号——非货币性资产交换>应用指南( 2019)》规定,非货币性资产交换构成权益性交易的,应当适用权益性交易的有关会计处理规定。例如,集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为,在股东或最终控制方的安排下,企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或接受其他企业的非货币性资产,该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入,不适用本准则,应当适用权益性交易会计处理的有关规定。《<企业会计准则第 12号——债务重组>应用指南( 2019)》在适用范围方面也有类似的规定。 2020年 11月,证监会发布《监管规则适用指引——会计类第 1号》 1-22对权益性交易的特征进行了概括。从以上规定可以看出,划转属于权益性交易的范畴。根据国内外相关会计准则和解释内容,权益性交易是企业与其所有者之间或企业所有者之间发生的、影响企业权益的交易。目前我国《企业会计准则》缺乏对包括资产划转的权益性交易业务性质和会计处理的明确规定,本文主要探讨单体报表层面划转业务的账务处理。目前实务中对划转的会计处理存在两种做法。
1.投资—权益联动法。权益性交易的会计处理是将投资与权益联动,即投资方调整投资成本,被投资方调整权益。划转从控制角度可以分为顺向划转、逆向划转和横向划转。这三种形式均可分解为增资、减资(分配)形式进行账务处理。顺向划转站在经济实质的理论基础之上,认为即使法律形式上母公司并没有收到任何股权,但实质认为母公司以其资产对子公司进行了增资,所以计入母公司长期股权投资之中。同理,逆向划转视为子公司以其资产对母公司进行股利分配(减资)。横向划转视为一个子公司先以其资产对母公司进行分配(减资),母公司取得资产后再以该资产对另一个子公司增资。顺向隔代划转视为划出方首先以资产对子公司增资,子公司再以资产对下一层公司增资直至划入方为止,即每一级都体现为对直接下级的股权投资和接受直接上级投入形成的资本公积。逆向隔代划转视为划出方先以资产对母公司分配(减资),母公司再以资产对其股东分配(减资)直到最终划入方为止。对于两边均有多层级公司链条的横向划转,划出方需层层减资直至共同控制方,然后再由共同控制方层层增资至最终划入方,这种做法虽然参与核算企业范围较大,但对已完成管理层级压减的央企和省属国有企业来说不难做到。资本公积不够冲减时,依次冲减盈余公积和未分配利润,未分配利润不足冲减可以冲成负数。合并报表层面,资本公积可以被冲减为负数。这种做法的依据是非货币性资产交换应用指南( 2019)和债务重组应用指南( 2019),二者的应用范围中均提到该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入,这里权益性分配可理解为以资产进行股息红利分配或减资。一般以被投资方有无足够的未分配利润、是否履行法定的分配决议程序等来区分减资与分配。
2.资本公积增减法。该做法更强调无偿划拨的法律形式,无论哪种形式的资产划转,母公司对子公司的持股比例均无变化,不视为母公司的股权投资,不调整母公司“长期股权投资”科目的金额;但因其属于权益性交易,划出方划出了资产,导致其净资产减少,所以直接冲减划出方资本公积(溢价)(以下简写为资本公积),划入方增加资本公积。此做法也可以理解为是捐赠会计处理的变异形式,一般非关联方捐赠通过营业外收支处理,而关联方捐赠则计入资本公积,目的是为了防止股东对企业进行利益输送,也避免了因计入营业外收支影响双方当期损益,故划转与关联方捐赠的会计处理没有明显差异。此观点的依据是《企业会计制度讲解》( 2001年)和《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》(财会[ 2016]17号),满足证监会《监管规则适用指引——会计类第 1号》中“主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动”要求,实践中部分国有企业按此规则进行划转的账务处理。此规则不区分顺向/逆向/横向划转,划出方均冲减资本公积、减少资产,划入方均增加资产、增加资本公积。涉及注册资本变更的,可用实收资本替代资本公积。
3.两种做法的评价。企业集团进行资产划转的公司之间均存在直接控制或间接控制关系,投资—权益联动法通过增资减资方式进行会计处理,可以清晰展现出资人注资、资本溢价和投资增值情况,可以正确体现企业集团内部的产权关系,保持了股权计税基础财税处理的连续性和一致性,从某种程度上说可以避免国有资产流失。
资本公积增减法通过借或贷资本公积处理,对于划入方来说,会计处理可以看出其资产增加,但是出资方的注资、增资情况却没有体现出来,产权关系不够清晰,可能导致企业集团产权关系混乱,不利于企业集团加强管控。在划转双方属于非同一企业集团时,此做法是恰当的;当划转双方隶属同一企业集团时,采用这种做法将会出现母公司冲减或增加资本公积的情况,这实际上是减少或增加了母公司股东的权益,然而母公司与其股东之间并未发生权益性交易。这种账务处理切断了母公司长期股权投资与子公司所有者权益的对应关系,也使得资本公积背离了所有者资本溢价的本质,导致母公司处置接受划入资产的子公司股权时,该划入资产的成本不能扣除。故资本公积增减法虽账务处理简单,实务中被较多采用,但会导致股权投资成本失真,引发多缴企业所得税的风险。
综上,笔者建议:非同一企业集团的企业之间划转资产(如国资委主管企业之间划转资产)可采用资本公积增减法进行账务处理;同一企业集团内部资产划转应采用投资—权益联动法进行账务处理。
(二)划转资产入账价值确定问题目前划出方一般按划出资产账面价值转出,但划入方对划入资产入账价值的确定却存在较大争议。
1.按划出方原账面价值确定。实务中划入方对划入资产的初始成本一般是按资产在划出方的账面价值确认,否则会产生损益使划转不再符合特殊性税务处理条件,而划入方确定划入资产的计税基础则是账面净值,此处产生的税会差异需在企业所得税汇算清缴时进行调整。账面价值和账面净值的主要区别体现在账面净值不考虑资产减值损失和未实现投资收益。对固定资产、无形资产和以成本模式计量的投资性房地产而言,账面净值等于其账面原值减去累计折旧或累计摊销的金额,不扣除资产减值准备;对于长期股权投资、其他权益投资、交易性金融资产而言,账面净值一般是指账面余额扣除未实现的投资收益,也不扣除资产减值准备。对于资产、债权、负债、劳动力打包划转,账面净值根据划入资产和划入负债的账面净值确定。
2.按公允价值确定。此做法有两种情况:一是企业集团按划转事项的重大程度向主管国资监管机构报批集团企业内部划转事宜,国资监管机构根据财会[ 2016]17号的规定,将划入资产价值批复为评估价值。二是企业集团根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告 2014年第 29号)规定,企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。这种情况下划出方一般应按评估值增加长期股权投资账面价值。《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税 [2014]109号)与国家税务总局公告 2014年第 29号文的资产划入区别有两个:一是划入资产价
3.按同一控制下企业合并确定。集团企业内部划转子公司股权属于同一控制,一般认为应按企业合并准则同一控制下的企业合并处理。合并准则规定合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。这种观点实际又有两种做法:一是不区分顺向/逆向/横向划转子公司,划入方均采用此方法确定股权入账价值。二是仅是顺向和横向划转子公司适用这种做法,对于逆向划转子公司(孙变子)不适用,其原因有两个:其一是母公司原先就已经控制孙公司,划转取得孙公司的股权只是控制层级的变化,不是企业合并,所以不能按同一控制下企业合并确定长投的初始成本;其二是如按同一控制下企业合并确定长投的初始成本,该成本大于或小于该投资在原子公司的账面价值或分配价值(母公司对划出子公司的投资成本与被划转子公司净资产占划出子公司原合并报表的净资产的比例之积)势必导致母公司的权益总额发生变化,而该交易不是母公司与其股东之间发生的权益性交易,母公司的权益总额不应发生变化,故母公司从子公司划入孙公司股权应按照原来子公司对孙公司股权的账面价值作为初始计量金额,不考虑“同一控制下企业合并”的处理。
4.三种做法的评价。如按同一控制下企业合并确认划入股权入账价值,会造成划出方划出资产与划入方划入资产金额不一致,当被划转企业所有者权益为负数时,划入企业确认的长期股权投资最低只能为零,负数部分在备查簿登记,从账面看不出控制关系。按照经济业务的实质,股权在集团企业内部划转并没有使股权发生真正的转移,资产的所有权及风险收益仍归整个集团所有,没有改变整个集团的经营成果和财务状况,企业集团对被划转企业的投资成本并未发生变化,并不会产生新的计价基础,因此划入方按账面价值确认长期股权投资更为合理,也方便后续按照成本法编制合并报表。
综上,笔者建议企业集团内部资产划转除符合国家税务总局公告 2014年第 29号文规定的按公允价值划转外,划入方均采用划入资产在划出方的原账面价值作为入账价值。此做法税会差异调整工作量较小、税收风险较低,上市公司近两年的划转案例基本都采用这种方法确定划入方长投的初始成本。
二、税务处理问题
上市公司内部划转类型主要有增资式打包划转、单独资产划转和股权划转三种,其中增资式打包划转最为常见,其次是股权划转和单独资产划转。
(一)增资式打包划转资产负债的全税种考量
增资式打包划转受到上市公司的青睐,因为其不仅可以优化资源配置,还可获得税收优惠政策的最优组合:企业所得税适用特殊性税务处理、增值税适用不征税政策、土地增值税适用暂不征税政策、契税适用免税政策。但从全国来看,上述税收优惠政策也存在以下适用争议。
1.增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告 2011年第 13号)、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告 2013年第 66号)、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[ 2016]36号)附件 2等文件中均未提到划转,只是明确企业在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的存货、不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。主要争议在于合并、分立、出售、置换等方式中“等”后是否还有内容,一般有两种理解:一种理解是“等内”,只包括“等”字前四种重组方式;另一种理解是“等外”,可以包括划转、投资等重组方式。
笔者认为虽然资产划转并未在该条目中明确列出,但其属于企业重组的方式之一,企业只要将全部或者部分实物资产以及与之相关联的债权、负债和劳动力一并转让,就符合不征增值税条件。此外,既然打包转让符合不征增值税条件,划转作为视同销售也不应征收增值税。
另一争议是资产重组涉及的金融商品和除土地使用权外的无形资产是否属于增值税征税范围,税务机关有两种理解:一是文
件没明确就应征收;二是既然文件规定的资产重组不属于征税范围,那么重组涉及的所有资产都不应征增值税。目前实践中部分
税务机关未对打包划转金融商品和无形资产的行为征收增值税。
2.企业所得税。有的地区对含有负债的资产划转不允许适用特殊性税务处理,认为如果允许含有负债的资产划转,则表明划转的资产可以是资产也可以是净资产,与文件的字面规定不符。但划转税收优惠政策制定本意是为了解决企业集团内的资产整合问题,资产、负债、劳动力打包划转能使被划转业务保持经营持续性,应给予特殊性税务处理待遇。从上市公司公告来看,大量的资产划转是将资产和与其关联的负债、劳动力一并划转的,因为如果不含相关负债和劳动力,增值税将不能适用不征税政策。
3.土地增值税。现行国家层面的土地增值税相关规定中没有涉及划转这一类型(地方上重庆和陕西明确划转可不征土地增值税),只规定对继承、公益性捐赠、直系亲属捐赠的无偿转让免征土地增值税,对其他无偿和有偿转让房地产行为征税,故无偿划转房地产仍需计算缴纳土地增值税。企业所得税划转政策中母公司向子公司划转资产,获得子公司 100%股权支付,实际上是母公司以资产对子公司投资,可适用《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部税务总局公告 2021年第 21号)第四条“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征收土地增值税”,故“母到子”的有偿划转如满足此条件且划转双方均不是房地产企业,理论上可以适用暂不征土地增值税政策,但各省市对改制重组不同的理解也影响到暂不征政策的适用。此外,还有一种观点认为划转的房地产是按账面价值平价转让,无增值额,故无需缴纳土地增值税。
(二) 40号公告无偿划转股权引起的问题
《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告 2015年第 40号)开创了用会计分录说明税务处理的先河,本质上是融合了投资—权益联动法和资本公积增减法两大主流做法,但采用资本公积增减法进行税务处理会导致无法解决的问题。
1.顺向无偿划转股权导致计税基础消失。顺向无偿划转股权时,作为划出方的母公司冲减的是资本公积,没有增加对划入方子公司的长投成本(计税基础),当母公司出售划入方子公司时,扣除的计税基础只有母公司原来对划入方子公司的计税基础,这种情况下将大幅提高母公司股权转让税负。对这种划转还有一种理解,认为母公司的股东收回对母公司的投资(金额为母公司对被划转公司的长投账面净值),同时增加对划入方子公司的投资,故被划转子公司的计税基础转移给了母公司的股东。这种观点看似有道理,实则不然。母公司的股东和子公司由于没有实际的持股关系,要想完成投资,母公司的股东只能按法定程序对母公司减资对子公司增资,这需要通过股东会决议、资产评估、公告、验资、债权人同意、工商变更等复杂程序确定母公司股东对子公司的持股比例。这样子公司就会形成母公司和母公司股东两个股东,母子公司不符合 100%控股的关系,也就不能适用特殊性税务处理了。况且划转一般由母公司主导,与母公司的股东没有关系,强行引入母公司的股东参与划转与实际情况不符,因此这种观点对顺向划转股权计税基础消失的解释不成立,故建议顺向划转股权时采用增资式划转股权的账务处理,慎用无偿划转。
2.逆向无偿划转股权母公司接受投资不能成立。逆向划转股权会导致作为划入方的母公司资本公积增加,而母公司并未与母公司的股东产生权益性交易,若视为子公司增加对母公司的权益性投资则需履行工商增资手续,形成母子公司交叉持股,子公司应借记“长期股权投资”而不能冲减资本公积。此外,逆向划转下,母公司贷记“资本公积”使得其持有的划出股权子公司的持有成本并未减少,但国家税务总局公告 2015年第 40号文却规定可以调减其计税基础,这就需在纳税申报时进行税会差异调整。故逆向划转股权只能视为母公司收回对子公司的投资,不能视为母公司的股东或子公司增加对母公司的投资。
(三)隔代划转、连续划转能否适用特殊性税务处理
对于诸如母公司划转资产给全资孙公司的隔代划转,由于不满足 100%直接控制条件,理论上不能适用特殊性税务处理。对于 12个月内连续划转,需对照财税[ 2014]109号文“股权或资产划转后连续 12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”的规定具体分析。对这一规定一般理解为资产划转完成后 12个月内不得改变资产用途,股权划转 12个月内不得转让或处置被划转股权。对集团企业内部 12个月内连续划转是否适用特殊性税务处理目前存在争议:一种观点认为不满 12个月连续划转相当于改变了资产的用途,将导致第一次划转不能适用特殊性税务处理,需改按一般性税务处理补税;另一种观点认为,政策文件没有明确股权的实质性经济活动如何鉴别,划一次和划多次都是为了资产整合,有合理的商业目的,没有商业交易实质,不是为了避税,所以可全部适用特殊性税务处理。对集团内 100%控股的公司间连续划转允许递延纳税,能够缓解企业纳税资金压力、促进集团业务重组,由此笔者认为连续划转能够适用特殊性税务处理。
(四)会计处理不当导致特殊性税务处理不能适用划转的特殊性税务处理对于会计核算有着严重的依赖性,会计处理不当,易引发税务风险。
1.资本公积不足冲减时继续冲减留存收益。对于母公司向子公司以及子公司向母公司无偿划资产时,划出方一般冲减资本公积,当然通过法定程序也可以进行减资,如果没有减资,资本公积又不足冲减而冲减了留存收益,有可能被视为对母公司股东或对母公司进行股息红利分配,母公司股东或母公司会计上需确认投资收益,从而不再满足划出方企业和划入方企业均不确认损益的特殊性税务处理条件。当然国家税务总局公告 2015年第 40号文也将顺向和逆向无偿划转中冲减留存收益的情况排除了。对“子向子”无偿划转资产,按国家税务总局公告 2015年第 40号文规定,资本公积不足冲减时划出方可以冲减所有者权益也就是可冲减留存收益。但笔者认为这种划转中也应保证有足够的资本公积冲减,如资本公积不足而冲减留存收益,则不能享受特殊性税务处理,只能按一般性税务处理,原理同上。因此,当资本公积不足冲减时如果企业仍拟采用特殊性税务处理,就需要股东增资或股东借款转股权的形式增加资本公积。
2.逆向划转中,母公司对作为划出方的子公司的长期股权投资不足冲减时确认投资收益。从会计准则角度考虑母公司从子公司无偿划入资产,应冲减对该子公司的长期股权投资成本。如果资产入账价值大于对子公司(划出方)的长期股权投资的账面价值,对于差额的确认有四种做法:第一种是确认投资收益,视同获得股利分配,但此时母公司对子公司(划出方)的长期股权投资被冲减为零。第二种确认资本公积。由于确认了损益不再满足特殊性处理条件,用资本公积替代则可不确认损益,但母公司并未发生与其所有者的交易。第三种是将母公司对子公司(划出方)长期股权投资的账面价值冲至零为限,将负数部分登记备查簿,待股权处置时再将负数冲回。这符合国家税务总局公告 2015年第 40号文调减划出资产的原计税基础的表述,可以保持总体税负不会变化。第四种采用母公司对子公司(划出方)的投资成本与被划转公司净资产占子公司(划出方)原合并报表净资产的比例之积,确认母公司对划入方的投资成本同时减少对划出方的投资成本。此时母公司持有划入子公司股权的计税基础就不能按其原计税基础确认,总体税负会出现变化,导致税会差异。
故对此问题,如企业采用特殊性税务处理建议采用第三种做法,如企业采用一般性税务处理建议采用第一种做法。
(五)划转中采用特殊性税务处理有可能不是最优选择划转的特殊性税务处理本质上是不定期递延纳税,虽然划出方没有纳税,但划入方在处置划入资产时,资产的计税基础仍是划出方原来计税基础,这无疑会增加划入方的税负。既能增加划入方划入资产的计税基础又能降低处置税负的方法有两种:一是按《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税 [2014]116号)划出方不超过五年平均计入应纳税所得额,划入方以公允价值作为计税基础,这样划出方就获得了递延纳税资金的时间价值;二是视同销售处理,一次性计入应纳税所得额,这样划出方需即时纳税,当划出方享受税收优惠或经营亏损时较为适宜。 B
责任编辑武献杰
作者简介:焦建玲,河北经贸大学副教授;桑广成,河北出版传媒集团有限责任公司,正高级会计师,税务师,全国高端会计(后备)人才企业类十四期学员。
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