时间:2022-10-27 作者:马施
[大]
[中]
[小]
摘要:
PPP模式下项目公司全生命周期会计核算——以H市轨道交通项目为例
马施・
摘要:本文结合财政部 2021年发布的《企业会计准则解释第 14号》以 H市轨道交通 1号线 PPP项目为案例分析 PPP项目全生命周期会计核算,对项目资产的确认、后续计量和项目达到预定可使用状态判断中存在的问题进行探讨并提出建议。
关键词:会计准则解释;项目公司; PPP模式;会计核算
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)15-0049-04
一、引言
PPP项目是政府与社会资本就提供公共基础设施或服务建立的一种长期合作关系,社会资本主要承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作,并通过“使用者付费”及必要的“政府付费”获得合理投资回报;政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管,以保证公共利益最大化。 PPP项目近 10年来在我国发展十分迅速,但一直没有专门的准则对其核算进行规范,造成实务中不同会计主体核算存在差异。 2021年财政部发布了《企业会计准则解释第 14号》(以下简称第 14号解释),明确了社会资本方对政府和社会资本合作( PPP)项目合同的会计处理。
二、第 14号解释对项目公司 PPP项目会计核...
PPP模式下项目公司全生命周期会计核算——以H市轨道交通项目为例
马施・
摘要:本文结合财政部 2021年发布的《企业会计准则解释第 14号》以 H市轨道交通 1号线 PPP项目为案例分析 PPP项目全生命周期会计核算,对项目资产的确认、后续计量和项目达到预定可使用状态判断中存在的问题进行探讨并提出建议。
关键词:会计准则解释;项目公司; PPP模式;会计核算
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)15-0049-04
一、引言
PPP项目是政府与社会资本就提供公共基础设施或服务建立的一种长期合作关系,社会资本主要承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作,并通过“使用者付费”及必要的“政府付费”获得合理投资回报;政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管,以保证公共利益最大化。 PPP项目近 10年来在我国发展十分迅速,但一直没有专门的准则对其核算进行规范,造成实务中不同会计主体核算存在差异。 2021年财政部发布了《企业会计准则解释第 14号》(以下简称第 14号解释),明确了社会资本方对政府和社会资本合作( PPP)项目合同的会计处理。
二、第 14号解释对项目公司 PPP项目会计核算的影响
(一)适用范围 PPP项目的合作主要包括委托运营( Oamp;M)、管理合同( MC)、建设一运营一移交( BOT)、建设一拥有一运营( BOO)、转让一运营一移交( TOT)、改建一运营一移交( ROT)六种模式。实务中项目公司对 PPP项目的核算主要参照 2008年财政部发布《企业会计准则解释第 2号》(以下简称第 2号解释)中关于“企业采用建设经营移交方式( BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的相关规定。第 2号解释仅对 BOT模式的会计处理进行了说明,对其他 PPP模式没有进行规范。第 14号解释明确了 PPP项目合同应当具备“双特征”和“双控制”。根据第 14号解释,“双特征”是指:( 1)社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用 PPP项目资产提供公共产品和服务;( 2)社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。“双控制”是指:( 1)政府方控制或管制社会资本方使用 PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格;( 2)PPP项目合同终止时,政府方通过所
有权、收益权或其他形式控制 PPP项目资产的重大剩余权益。符合双特征和双控制要求的 PPP项目合同适用第 14号解释进行会计处理。
(二)成本的确认
依据第 2号解释,在实务处理中项目公司根据自行建造或是委托建造通常将建设期间的投资成本确认为在建工程等,待项目达到预定可使用状态之后再确认为金融资产或是无形资产。而第 14号解释要求,社会资本方(企业)在因提供建造服务(含建设和改扩建)或发包给其他方等而确认收入时(时点确认或时段确认),所对应确认的资产是合同资产,即项目公司无论采用何种方式建造,其在建设期间投入成本在确认收入时均确认为合同资产。
(三)收入的确认
第 2号解释以项目公司(相当于解释第 14号中的社会资本方)是否提供实际建造服务作为标准,并据以判断是否确认收入,这一规定与《企业会计准则第 14号——收入》( 2017年修订)相关规定存在冲突。第 14号解释规定,社会资本方应当基于新收入准则确定其身份是主要责任人还是代理人,并确认建设期收入。如果社会资本方(企业)为主要责任人,其应当按对价总额确认收入;如果为代理人,应当按对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的金额确认收入。
三、项目公司 PPP项目全生命周期会计核算——以 H市轨道交通 1号线 PPP项目为例
例: H市轨道交通 1号线工程项目长 21.932km,共设车站 20座,其中地下站 16座、高架站 4座,全线设车辆段、停车场各 1处、主变电站 2座、控制中心 1座。该项目采用政府与社会资本合作( PPP)方式。 H市政府授权 H市机场与铁路建设项目办公室(以下简称机铁办)作为代表政府的实施机构, H市轨道交通投资有限公司作为代表政府的平台公司。通过国内公开招标选择社会投资人( Z股份有限公司与 J公司,以下简称 ZJ联合体)与政府方股东( H市轨道交通投资有限公司,以下简称 H市轨道公司)组建项目公司,并按照国家相关规定签署合同,授予项目公司特许经营权。项目设施由项目公司负责设计建造运营。项目开始运营后,项目公司以向用户收取费用的方式获取投资回报,收费不足部分由当地财政以可行性缺口补助方式予以补足。项目运营期为 25年,合同到期后项目公司需将项目资产无偿转让给政府方。本文结合第 14号解释相关规定,对项目公司成立、项目建设、项目运营、项目移交四个阶段的财务核算以及合并会计报表问题进行分析。
(一)项目成立阶段
政府方和社会投资方按照合同成立项目公司。在这个阶段,双方按照合同规定分别投入资金成立项目公司,另外社会资本方通过以项目资产和项目收益权为担保为项目融资。本案例中政府方 H市轨道公司与社会资本方 ZJ联合体共同出资成立项目公司,项目公司会计核算主要涉及接受投资和项目融资。第一,接受投资的核算。本案例中项目公司注册资本金 25亿元。其中 H市轨道公司出资 12.25亿元,占公司注册资本的 49%,Z股份有限公司出资 12.25亿元,占公司注册资本的 49%,J公司出资 0.5亿元,占公司注册资本的 2%。项目公司接受投资时具体会计处理为:借记“银行存款”等相关资产科目,贷记“实收资本”等相关所有者权益科目,实收资本科目按照投资者进行明细核算。
第二,项目融资的核算。由于 PPP项目投资金额巨大,项目公司通常会采取负债的方式进行项目融资。本案例中 H市城市轨道工程 1号线工程施工期为 4年,由项目公司负责筹资建设。项目公司经与 B银行商定,由其牵头成立银团提供项目贷款,贷款总额为 136亿元。项目公司取得借款时,具体会计处理为:借记“银行存款”科目,贷记“长期借款——本金”科目。
(二)项目建设阶段
项目公司成立后进入 PPP项目建设阶段。本案例中,项目公司负责项目建设,包括车站、区间、轨道铺设、装修工程,全线设备设施、系统设备采购、安装及调试。此阶段项目公司核算的重点是确认成本、收入和资产。
1.建设期成本的核算。按照新收入准则的要求,建设期间发生的材料费、人工费等各项成本支出,借记“合同履约成本”科目,贷记“原材料”“应付职工薪酬”等科目。在项目建设期间发生的借款利息费用,符合资本化条件应当计入工程成本,具体会计处理为:借记“合同履约成本”科目,贷记“应付利息”或“长期借款——利息”科目。
2.建设期收入的核算。按照第 14号解释的规定,社会资本方应当基于新收入准则确定其身份是主要责任人还是代理人,并确认收入。本案例中在项目建设阶段,由项目公司承建属于主要责任人,按对价总额确认收入并确认合同资产。由于工程建设期为 4年,项目公司在每个会计期末按照成本法计算履约进度确认收入,具体会计处理为:借记“合同资产”科目,贷记“主营业务收入”科目。同时结转建设期成本,借记“主营业务成本”科目,贷记“合同履约成本”科目。
3.确认资产类型。在 PPP项目资产达到预定可使用状态时,应视 PPP项目合同的约定,将合同资产结转为相应的资产。目前对于 PPP项目资产的确认有三种形式:无形资产、金融资产和混合模式。分别对应为“使用者付费”的经营性项目、“政府付费”的非经营性项目和“特许经营权与政府缺口补贴”准经营向项目。本案例中项目设施由项目公司负责设计建造运营,项目达到预定可使用状态后,项目公司无偿获得项目的特许经营权,以向用户收取费用的方式获取投资回报,收费不足部分由当地财政以可行性缺口补助方式予以补足。因此,当项目达到预定可使用状态时,项目公司采用混合模式确认资产,将合同资产分别结转为金融资产和无形资产核算。具体会计处理为:借记“长期应收款”“无形资产——特许经营权”科目,贷记“合同资产”科目。
(三)项目运营阶段
本项目中,PPP 合同约定 H 市人民政府负责制定城市 轨道工程 1 号线的票价并监督项目公司实施。此外,合同还 约定在运营的过程中,社会资本方还需要承担项目开通运 营以及运营期间的维护、设备更新改造费用。
1.运营成本费用。对于运营期间的人工支出、设备维护更新改造费用应确认为运营成本。会计处理为:借记“主营业务成本”“管理费用”等科目,贷记“应付职工薪酬”“原材料”等科目。需要注意的是,运营期间发生的利息费用不再满足利息资本化的条件,因此应当将此期间发生的利息作为当期费用进行核算,具体的会计处理为,借记“财务费用”科目,贷记“应付利息”或“长期借款——利息”科目。
2.营运收入的核算。根据第 14号解释的规定,社会资本方根据 PPP项目合同约定,在项目运营期间,满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的,应当在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项。社会资本方应当在 PPP项目资产达到预定可使用状态时,将相关 PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额,超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额,确认为无形资产。本案例据此规定,之前做的分录是借记“长期应收款”(按照合同中政府保底收入条款测算,即票款收入的 85%)、“无形资产——特许经营权”科目(差额),贷记“合同资产”科目,运营期当期收到票价款等金额时,对于可确定金额的部分(政府保底收入)冲减之前确认的长期应收款,其余金额确认为项目公司的收入。在本案例中具体会计处理为:借记“银行存款”等科目,贷记“长期应收款”“主营业务收入”科目。
3.资产的后续计量。项目公司应在运营过程中选择合适的方法对确认的资产进行后续计量。在本案例中,对于确认的无形资产按运营期对其进行摊销。具体的会计处理为:借记“主营业务成本”科目,贷记“累计摊销”科目。对于确认的金融资产的利息收入,借记“未确认融资收益”科目,贷记“投资收益”科目。
(四)项目移交阶段
当特许经营期届满时,将进入移交阶段。该阶段项目公司需要区分移交资产和自有资产。满足项目公司基本经营条件所需的资产均属于移交范围,而通过上述资产经营并取得收益所累积的资产属于自有资产,并不需要移交,而应分配给股东。界定资产转移范围后,再进行会计处理。项目移交阶段主要涉及资产的移交和股权移交两个方面。
1.资产移交。本案例中,合同约定到期后项目公司需将项目资产无偿转让给政府方。由于项目公司在运营期内已将金融资产和无形资产全部摊销至零,因此资产移交模式下只需进行实物移交,无须进行会计处理。
2.股权变更。在项目经营期满后,项目公司解散还是存续视 PPP项目投资协议或项目公司章程约定。本案例中根据当初订立的合同,期满后政府方对项目公司进行股权收购,项目公司存续。项目公司由原来政府方和社会资本方联合持股转变为只由政府方持股。本案例中,项目期满后,社会资本方退出,由政府方单独进行项目公司股权收购,该项目公司仍然存续。项目公司进行股权变更处理,具体如下:借记“实收资本——社会资本方”科目,贷记“实收资本——政府方”科目。
(五)合并财务报表
按照《企业会计准则第 33号——合并财务报表》对项目公司是否纳入企业会计报表合并范围进行判断。会计准则要求,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在本案例中, H市轨道交通 1号线工程项目公司股东持股情况为: H市轨道公司持股 49%,Z股份有限公司持股 49%,J公司股权占 2%。公司董事会成员 7名,其中: H市轨道公司 3名, Z股份有限公司 3名, J公司 1名。公司法人治理结构设定为股东会、董事会、经理层三个层级,决策机制按照议事方式和表决程序进行,重大事项必须经过三分之二以上表决通过。从股权结构、董事会成员席位设置以及决策机构的表决程序来看,三方股东对公司都不具有独立控制权,因此, H市轨道交通 1号线工程项目公司财务报表不属于三方股东合并范围。
四、项目公司 PPP项目核算中存在的问题与建议
第 14号准则解释明确了很多方面的财务处理,但在 PPP项目核算过程中仍存在着需要继续予以明确的问题。(一)项目资产的确认问题目前对于 PPP项目资产的确认有无形资产、金融资产和混合模式三种形式。第 14号解释要求混合模式下,使用者付费对应的投资额对价确认为无形资产,政府缺口补贴对应的投资额对价确认为金融资产,但对如何划分并未界定,容易导致投资额划分依据不充分,无形资产与金融资产核算不准确。建议针对混合模式下资产确认问题,明确投资额划分依据,制定划分标准,确保资产核算的准确性。
(二)资产后续计量的问题
PPP模式下项目公司形成的资产分别按照金融资产或无形资产确认。但相关准则中对于确认资产的后续计量没有进行明确规定。实务中金融资产后续计量方式以及无形资产摊销期限、方法的选择,资产减值测试等都会对项目公司损益产生巨大影响。项目公司可能出于盈余管理的动机利用会计政策的选择权操纵财务信息。因此,建议细化 PPP资产的后续计量,对于 PPP项目形成的资产应明确其摊销的期限选择,降低财务信息的可操纵性。
(三)项目达到预定可使用状态的判断问题
项目达到预定使用状态的确定,既涉及到收入的确认,又涉及资产的确认及其后续计量,对项目公司财务成果有较大的影响。现有准则和解释并没有对达到预定可使用状态的时点进行明确,实务中通常选择项目竣工试运行合格或是项目竣工经政府验收作为达到预定可使用状态。但由于种种原因,项目竣工试运行合格与项目竣工经政府验收往往相距的时间较长,如何判断项目是否达到预定可使用状态存在争议,这也给项目公司财务核算造成很大困难。对此,建议进一步明确项目达到预定可使用状态的判断依据,消除核算中的争议,确保会计信息的真实、准确。
责任编辑武献杰
基金项目:中国劳动关系学院校级科研项目(20XYJS012)作者简介:马施,中国劳动关系学院,高级会计师。
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号