时间:2022-10-27 作者:黄冰冰等
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摘要:
实现标准的界定以及赊销业务的账务处理改进
黄冰冰戴德明马元驹 ■
摘要:赊销业务过早确认收入实现,导致坏账损失的会计要素归属不明,并且利润的可分享性降低、可操纵空间扩大。本文在回顾实现概念变迁的基础上,结合我国经济社会发展的现实情况,明确界定实现的标准,以此为基础对赊销业务的账务处理提出改进建议。
研究结论为:实现标准为交易实际发生,收到现金及其等价物,交易商品或服务已提供;赊销业务的账务处理改进可考虑采用坏账冲销收入的补救办法或推迟收入确认的解决办法。
关键词:收入;实现;赊销业务;账务处理
中图分类号: F230文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)15-0045-04
一、问题的提出
2020年 1月 6日,中国证券报发表文章《别了, 000018!神州长城 AB股同时谢幕, 245亿市值灰飞烟灭》,引发广泛讨论。神州长城 2015年借壳上市以来,公司一度业绩良好,甚至获得了中国对外承包工程百强企业的荣誉称号。 2015〜2016年,神州长城按照现行会计准则计算的净利润持续增长,对应的股票价格也持续走高,其市值在 2016年 4月初达到了最高的 250亿元; 2017年按照现行会计准则计算的净利润虽然有所...
实现标准的界定以及赊销业务的账务处理改进
黄冰冰戴德明马元驹 ■
摘要:赊销业务过早确认收入实现,导致坏账损失的会计要素归属不明,并且利润的可分享性降低、可操纵空间扩大。本文在回顾实现概念变迁的基础上,结合我国经济社会发展的现实情况,明确界定实现的标准,以此为基础对赊销业务的账务处理提出改进建议。
研究结论为:实现标准为交易实际发生,收到现金及其等价物,交易商品或服务已提供;赊销业务的账务处理改进可考虑采用坏账冲销收入的补救办法或推迟收入确认的解决办法。
关键词:收入;实现;赊销业务;账务处理
中图分类号: F230文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)15-0045-04
一、问题的提出
2020年 1月 6日,中国证券报发表文章《别了, 000018!神州长城 AB股同时谢幕, 245亿市值灰飞烟灭》,引发广泛讨论。神州长城 2015年借壳上市以来,公司一度业绩良好,甚至获得了中国对外承包工程百强企业的荣誉称号。 2015〜2016年,神州长城按照现行会计准则计算的净利润持续增长,对应的股票价格也持续走高,其市值在 2016年 4月初达到了最高的 250亿元; 2017年按照现行会计准则计算的净利润虽然有所下滑,但仍保持盈利; 2018年出现巨额亏损并被中国证监会立案调查; 2019年 11月 25日进入退市整理期。仔细分析神州长城 2015〜2017年的财务报告不难发现,神州长城表面盈利的背后存在大量赊销收入未实现的问题。若基于该盈利进行税后利润分配或投资决策,将存在超额分配或过度投资的隐患。 2015〜2017年,神州长城分别报告了净利润 3.46亿元、 4.72亿元和 3.84亿元,合计 12.02亿元,而 3年间资产负债表的应收账款项目却分别较上一年增加 23.53亿元、 13.72亿元和 19.82亿元,合计高达 57.07亿元,是 3年间净利润合计的 4.75倍。增加的应收账款实际上大致相当于企业尚未真正收回的销售收入。如果将这部分未实现的销售收入的税后影响剔除,那么神州长城 2015〜2017年的净利润将分别变为 -14.19亿元、 -5.57亿元和-11.03亿元,即已经连续 3年巨额亏损,最终退市也就不足为奇了。
神州长城由于高额赊销收入未能收回而最终退市的案例值得深入反思。在现行会计准则规定下,企业销售商品在没有收到现金及其等价物的情况下就确认了收入实现,在等待收款过程中通过计提坏账损失以应对收款风险,这种做法存在诸多问题:( 1)坏账损失的会计要素归属不明。坏账损失实际上是未实现的收入,并非企业为取得收入而发生的支出,不应归属为费用要素。现行会计准则下,坏账损失作为费用与收入配比,相当于同时高估了收入与费用,二者配比的结果是零,失去了配比的意义。( 2)利润的可分享性降低。赊销收入并未收到现金及其等价物,因此基于赊销收入确定的利润并不具备向投资者分配的基础,降低了利润的可分享性。( 3)利润的操纵空间扩大。企业未收到现金及其等价物就先确认收入,而后根据主观估计计提坏账损失,扩大了收入确认与费用计提的主观性,导致利润的操纵空间扩大。因此,本文针对赊销收入未实现所带来的现实问题,回顾实现概念的变迁,结合我国经济社会发展的现实情况,明确界定实现的标准,并对赊销业务提出改进的账务处理建议。基金项目:国家社会科学基金重大项目“面向国际趋同的国家统一会计制度优化路径研究 ”(16ZDA029);国家自然科学基金项目“风险导向式企业经营绩效评价体系的构建与应用研究”( 71572118)
二、实现概念的变迁与标准界定
(一)实现概念的变迁
实现曾经是利润确定和资产计价最重要的惯例( Storey,1959)。实现的“现”,原本是指现金(葛家澍, 2012;倪小雅和戴德明, 2020)。实现作为一项决定利润确认时机的正式会计规则,最初产生于 20世纪 20年代的税收法律判决中(迈克尔・查特菲尔德, 1974)。税收是以利润而非财产作为课税对象的,所以实现标准的认定从一开始就是税收法规不可缺少的组成部分。早期的实现原则是以交易产生的现金流入为标志的,因为财产的任何增加都必须在利润产生前通过某些经济业务或会计事项予以证实。 20世纪 20年代,美国税收法规逐渐认可纳税人选用基于权责发生制的复式记账方法所确定的利润,主要表现为销售和有效的应收账款的存在就足以证明收入的实现,这意味着政府可以向那些未收回现金的利润征税。但此时的实现概念仍然是基于交易,对应的利润是从资本中分离出来的增量。
二战后,各国普遍经历了较为严重的通货膨胀,导致基于历史成本计价的利润被高估,迫切需要对固定资产以重置成本为基础计提较高折旧费用,以挤出利润中的水分。因此,基于交易与历史成本的实现原则遭到了严重挑战和批评。美国会计学会 1957年在《公司财务报表会计和报告准则 1957年修订版》中对实现原则进行了新的阐述,将实现界定为:“实现的本质含义是保证资产或负债在报表中的变动具有足够的确定性和客观性 ”(AAA,1957)。美国会计学会 1957年对实现概念的界定并未提及交易所带来的现金及其等价物的流入,实际上默认了未出售但具有“确定性和客观性”的持产利得也属于实现的范畴,进一步扩大了实现的范围。 1980年,美国财务会计准则委员会(FASB)发布了第 3号财务会计概念公告《企业财务报告的要素》(SFACNo.3),首次提出综合收益(ComprehensiveIncome)作为一个独立的会计要素,标志着实务界全面认可并实行基于资产计价确定利润的基本逻辑( FASB, 1980;黄冰冰等, 2022),实现的概念也在会计理论中逐渐被弱化甚至遭到遗弃——实现最初的标志为现金,但在基于资产计价确定利润的模式下,现金收取甚至交易发生都不再是利润实现的必要条件。整体上,从 20世纪 20年代开始,受税收法规与法院判决的影响,以及二战后通货膨胀的推动,利润确定的实现标准呈现逐渐宽松的趋势。实现标准产生于税收法规区分资本和利润的需要,从以现金为标志到以交易为标志,最终失去了标志,部分资产只要价值增加能够识别就可以确认实现。
(二)实现标准的界定
过去的 100年间,实现原则在会计理论中出现并占据了主导地位,而后又逐渐被边缘化,甚至成为可有可无的利润确定原则。历史地看,实现原则的边缘化与实现标准的放宽有两大原因:一是二战后各国普遍、严重的通货膨胀,导致产生了资产以重置成本计价,从而抵消通货膨胀侵蚀资本的需求;二是大型股份制企业的产生以及资本市场的繁荣,财务会计开始不断追求满足资本市场参与者的估值需求。二战后特殊的通胀环境是资产倾向于以重置成本计价的主要原因,满足资本市场参与者的估值需求则进一步强化了这一倾向。然而,二战后特殊的通胀环境已经成为历史。随着战后各国经济的快速恢复与发展,和平与发展已经成为时代的主题,币值基本稳定是世界主要国家特别是我国当前的基本现实,也更为契合货币计量的基本假设。因此,打破实现原则、以重置成本计价资产的基础已然不存在。资本市场繁荣背景下,为满足资本市场参与者的估值需求,财务会计呈现出愈发严重的估值倾向,这也是摒弃实现原则,或者放宽实现标准的重要因素。然而财务会计可能无法全面反映企业的现时价值,会计记录从其实质来看不可能反映价值,因为具体的价格经常变化,而物价变动自身是不能产生利润的(利特尔顿, 1953)。财务会计的估值倾向可能导致资产负债表成为重估价值一览表,利润表则成为经济利润来源表而非实现利润表,这种计算可能是有用的,但是反映企业经济业务的会计毕竟与收集和解释数据的统计工作不同。
从现实情况来看,实现标准的放宽带来了较为严重的现实问题:一是利润的可分享性降低。基于未实现的利润进行分配,导致侵蚀资本,降低了企业的持续经营能力与抗风险能力。二是利润的可操纵空间扩大。因为缺乏现金的收取甚至交易的发生作为利润实现的标志,管理层虚构利润的便利性大大提高,由此可能导致利润虚假,也进一步降低了利润的可分享性。虽然单一的实现标准可能难以满足实务中所有复杂业务的需求,但对企业销售商品、提供服务的主要经营活动业务而言,采用较为严格的、单一的实现标准是有必要的 (Heilman, 1929;Committee,1965)。对于本就没有或较少有现金流入的特殊业务而言,例如非货币性资产交换、债务重组等,可以借鉴商品销售和服务提供的实现原则,以收到可计量、流动性较强的资产为实现的主要标志。同时,虽然以现金为标志界定实现标准,难以避免局限于较为狭窄的经营成果观,降低利润信息的及时性,但其提高利润的可分享性、压缩利润可操纵空间的优势也是显而易见的(查英男, 1992)。财务会计是一门面向历史的学科,应当客观地记录过去实际发生的业务,并不试图提供可能的未来信息(葛家澍, 2003)。对于交易发生但未收到现金及其等价物的赊销业务,可以作为辅助报表的方式提供,同样能够较为全面反映企业已经实现与尚未实现的收入情况。
综合上述分析,本文主张采用更加严格的实现标准,即以现金及其等价物作为实现的基本标志,从而提高利润的可分享性,压缩利润的可操纵空间,提高利润信息的可验证性。从最基本的商业常识出发,交易发生以后,“一手交钱,一手交货”是交易完成并获取利润的基本过程,因此本文将实现的标准界定为:( 1)交易实际发生;( 2)收到现金及其等价物;( 3)交易商品或服务已提供。
三、赊销业务的账务处理改进探析
(一)坏账损失冲销收入的补救办法
赊销业务中发生的坏账损失是未实现的收入,而非为取得收入而发生的费用,因此应当从收入中剔除,而非作为费用直接与收入配比。坏账损失虽然在会计实务中通常列为费用,但其性质亦是收入的抵销项目,而不是费用(陈今池, 2007)。实务中对赊销业务的处理过程为:赊销业务发生时确认应收账款,同时确认收入,收款过程中发生的坏账损失作为费用与收入配比,实际上同时高估了收入与费用。因此,若不对现行赊销收入的账务处理作出较大改动,可考虑将坏账损失从收入中剔除。剔除坏账损失的收入才能真正用于弥补费用与产生利润。
考虑一家企业 2020年发生一笔不含增值税的赊销业务,金额 100万元,增值税税率为 13%,对应成本为 80万元。 2021年,企业对该笔业务的应收账款按照 5%的比例计提了坏账。 2022年企业实际收到 90万元。按照现行会计准则的账务处理过程为(单位:万元,下
同 ):2020年,赊销收入发生时:借:应收账款 贷:主营业务收入 应交税费 ——应交增值税 (销项税额 ) 借:主营业务成本 贷:库存商品113100138080
2021年,企业按照 5%的比例计提坏借:资产减值损失 贷:应收账款 ——坏账准备
账准备:5.655.65
2022年,企业实际收到赊销款时:借:银行存款 应收账款 ——坏账准备 资产减值损失 贷:应收账款
905.6517.35113
坏账损失冲减收入的账务处理过程为:( 1)2020年,赊销收入发生时,账务处理与现行会计准则处理相同;( 2)2021年,企业按照 5%的比例计提坏账准备,账务处理为将“资产减值损失”科目替换为“主营业务收入”科目;( 3)2022年,企业实际收到赊销款时,账务处理同样为将“资产减值损失”科目替换为“主营业务收入”科目。
坏账损失冲减收入的账务处理与现行赊销业务的账务处理较为一致,其差别主要在于将计提和实际发生的坏账损失冲减收入,而非计入资产减值损失。虽然坏账损失冲减收入的账务处理能在一定程度上解决收入和费用被同时高估的问题,但也产生了新的问题。首先,2020年的赊销收入并未真正实现,却提前确认为收入。这部分收入所产生的利润实际上是不可分享的。其次, 2021年和 2022年分别将计提和实际发生的坏账损失冲减当期收入,导致坏账损失与收入之间不匹配,即高估了 2020年的收入,低估了 2021年和 2022年的收入。
(二)推迟收入确认时点的解决办法
如上所述,该企业 2020年的赊销收入实际上并未真正实现,因此不应确认为收入,应当在实际收到现金及其等价物时确认收入的实现。在推迟收入确认时点的账务处理下,企业可以设置资产类科目“未实现销售损益”以核算未真正实现的赊销损益,此科目为应收账款的备抵科目。推迟收入确认时点的账务处理过程为:
2020年,赊销收入发生时:
借:应收账款 113
贷:库存商品 80未实现销售损益 20应交税费——应交增值税(销项税额) 13
2021年,企业估计可能发生 5%的坏账损失,但应收账款的账面价值为 93万元( 113-20),因此不用计提坏账损失。
2022年,企业实际收到赊销款时:
借:银行存款 90未实现销售损益 23贷:应收账款 113借:主营业务成本 80贷:主营业务收入 77 未实现销售损益 3
推迟收入确认时点的账务处理办法与现行赊销收入的账务处理办法区别较大,主要表现在:( 1)交易发生时,确认应收账款的增加与库存商品的减少,但不确认收入,也不结转成本;( 2)等待收款期间,由于设置了应收账款的备抵科目,即未实现销售损益,因此应收账款账面价值较低,降低了计提坏账的必要性;( 3)实际收款时,确认收入实现并结转成本,同时转销未实现销售损益。这一账务处理过程中,赊销业务在 2020年发生,企业确认收款权同时确认库存商品的减少是符合实际情况的,同时由于企业并未收到现金及其等价物,因此不确认收入,但可以在辅助报表中披露该情况,以全面反映企业的经营面貌。 2022年企业实际收款时,确认收入的实现,结转成本,同时转销未实现的销售损益。 2022年确认收入实现与结转成本的账务处理中,能够直观看出企业实际上产生了 3万元的亏损。然而,按照现行准则规定的赊销业务处理,则在 2020年确认了 20万元的利润,后续在 2021年和 2022年分别确认了 5.65万元和17.35万元的资产减值损失。坏账损失冲销收入的账务处理,则同样在 2020年确认了 20万元的利润,但在 2021年和 2022年分别冲销了5.65万元和17.35万元的收入。显然,推迟收入确认时点的账务处理办法,不仅能够简化账务处理过程,而且更为符合赊销业务发生的实际情况与商业常识,也更加易于理解。 B责任编辑武献杰
作者简介:黄冰冰,中国人民大学商学院博士后;戴德明,中国人民大学商学院教授,博士生导师;马元驹,首都经济贸易大学会计学院教授,博士生导师。
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