时间:2022-10-17 作者:应唯
[大]
[中]
[小]
摘要:
收入准则解释
—收入的确认(五)
七、在某一时点履行的履约义务的特定情况
在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得商品或服务控制权时点确认收入,而控制权转移关键在于判断客户取得商品或服务控制权的时点,新收入准则给出了一些判断迹象,“企业已将该商品实物转移给客户”是其中应考虑的迹象之一。实务中,当企业已将商品的实物交与客户,客户实际上占有了某项商品的实物,但并不意味着客户一定取得了该商品的控制权;反之,当企业尚未将商品的实物交与客户,虽然客户没有实际占有某项商品的实物,但客户可能已经取得了该商品的控制权。
(一)委托代销安排。这一安排是指委托方与受托方签订代销合同或协议,委托受托方(如经销商或分销商)向终端客户销售商品。实务中,委托代销安排可能会涉及不同的情形:一是委托方与受托方签订合同或协议,委托方按合同或协议收取代销的货款,实际售价由受托方自定,实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方与受托方之间的协议明确标明,受托方在取得代销商品后,何时出售、以何种方式出售、出售给谁均由受托方决定,无论商品是否能够卖出、是否获利均与委托方无关,则委托方和...
收入准则解释
—收入的确认(五)
七、在某一时点履行的履约义务的特定情况
在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得商品或服务控制权时点确认收入,而控制权转移关键在于判断客户取得商品或服务控制权的时点,新收入准则给出了一些判断迹象,“企业已将该商品实物转移给客户”是其中应考虑的迹象之一。实务中,当企业已将商品的实物交与客户,客户实际上占有了某项商品的实物,但并不意味着客户一定取得了该商品的控制权;反之,当企业尚未将商品的实物交与客户,虽然客户没有实际占有某项商品的实物,但客户可能已经取得了该商品的控制权。
(一)委托代销安排。这一安排是指委托方与受托方签订代销合同或协议,委托受托方(如经销商或分销商)向终端客户销售商品。实务中,委托代销安排可能会涉及不同的情形:一是委托方与受托方签订合同或协议,委托方按合同或协议收取代销的货款,实际售价由受托方自定,实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方与受托方之间的协议明确标明,受托方在取得代销商品后,何时出售、以何种方式出售、出售给谁均由受托方决定,无论商品是否能够卖出、是否获利均与委托方无关,则委托方和受托方之间的代销商品交易与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别,即委托方在将商品实物转移给受托方时,商品的控制权已转移给受托方,受托方能够主导该商品的使用并从中获得几乎所有的经济利益,或者能够阻止其他企业获得这些经济利益。二是委托方与受托方签订合同或协议,受托方接受委托为委托方代销商品,如果委托方与受托方之间的协议明确标明,委托方在将商品的实物转移给受托方后,委托方仍然保留商品的调配权,商品能否卖出、是否获利均与受托方无关,受托方仅按合同或协议收取代销手续费,表明商品的控制权并未转移给受托方,委托方并不能在将商品实物转移给受托方时确认收入。三是委托方与受托方签订合同或协议,受托方接受委托为委托方代销商品,如果委托方与受托方之间的协议明确标明,受托方对于未售出的商品可以退回给委托方,或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿,这种情况下,商品相关的风险仍由委托方承担,商品的控制权是否转移需要结合其他具体因素综合判断。四是委托方与受托方签订合同或协议约定,受托方在将受托的商品最终出售后才向委托方付款,即商品未最终出售前受托方不具有支付给委托方商品价款的义务,这种情况下需要具体分析合同中对商品价款支付的约定仅为对价款支付时间的安排,还是表明受托方不承担相关商品的风险,需要结合其他因素综合判断商品的控制权是否转移。值得注意的是,上述各种情形在实务中还应视合同、相关事实具体考虑商品的控制权是否转移给受托方。
在委托代销安排下,企业应当评估受托方在企业向其转移商品实物时是否已获得对该商品的控制权,如果受托方并未获得对该商品的控制权,通常并不应在委托方向受托方转移商品实物的时点确认销售商品的收入,受托方应当在商品实际销售后(如经销商或分销商已向终端客户销售该商品),按确定的交易价格(如按合同或协议约定的方法计算确定的手续费)确认收入。一项安排是否属于委托代销安排,可以通过下列迹象(包括但不限于)进行判断:( 1)在特定事件发生之前,企业拥有对商品的控制(如经销商或分销商在向最终客户销售或指定期间到期前),如上述第二种情形。( 2)企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方(如其他经销方)。( 3)尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金,但受托方并没有对这些商品无条件付款的义务,如上述第四种情形。在委托代销安排下,委托方在将商品转移给受托方时通常不应确认收入,受托方也不作购进商品处理,受托方将商品销售后,向委托方开具代销清单,委托方收到代销清单时,再按确定的交易价格确认销售商品收入;受托方应按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
作者简介:应唯,财政部会计司原巡视员。
例 15:甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。 2021年 8月 1日,甲公司与乙公司签订的合同约定:( 1)甲公司委托乙公司销售其生产的 5 000件 Y产品,每件 Y产品对外销售价格为 250元(不含增值税),甲公司应于合同成立日将 5 000件 Y产品交付给乙公司。( 2)2021年年底,甲公司根据乙公司提供的代销清单按为其代销 Y产品的销售价格的 5%支付手续费(不含增值税),并按实际销售 Y产品的销售价格和增值税额扣除手续费后的金额支付给甲公司,合同成立日至 2021年年底双方结算价款期间,乙公司不具有付款的义务。( 3)5000件 Y产品在乙公司尚未代甲公司售出前,即为甲公司保管该批 Y产品期间,因 Y产品发生丢失、损坏(不含因自然灾害导致的毁损),乙公司有义务按销售价格向甲公司赔偿损失。( 4)乙公司不承担包销责任,若 5 000件 Y产品在 2021年 12月 31日前尚未全部对外出售,乙公司有权将剩余 Y产品退回给甲公司;如果需要,甲公司也可以将交付乙公司代销的 5 000件 Y产品中调取部分 Y产品给其他代销方。甲公司每件 Y产品的销售成本为 120元,销售 Y产品适用的增值税税率为 13%(假定甲公司将 Y产品交付给乙公司时,增值税纳税义务尚未发生);乙公司收取代销 Y产品的手续费适用的增值税税率为 6%;不考虑其他因素。
2021年 8月 5日,合同成立,甲公司将 5 000件 Y产品交付给乙公司,并经乙公司验收。截至 2021年 12月 31日:( 1)乙公司已对外销售 Y产品 4500件,已对外(终端客户)开出的增值税专用发票总计金额为 127.125万元,其中,销售 Y产品价格合计为 112.5万元,增值税合计为 14.625万元。( 2)剩余 500件退回给甲公司(乙公司保管 Y商品期间,未发生丢失、损失等情形)。( 3)乙公司向甲公司开具代销清单,并向甲公司开具收取手续费的增值税专用发票总计金额为 5.9625万元,其中,手续费合计 5.625万元,增值税合计 0.3375万元。( 4)甲公司收到代销清单和手续费发票,并向乙公司开具销售 4500件 Y产品的增值税专用发票总计金额为 127.125万元,其中,销售 Y产品价格合计为 112.5万元,增值税合计为 14.625万元,当日双方结算了相关款项。
本例中,甲公司将 5000件 Y产品交付乙公司时,乙公司实际占有了 Y产品的实物,但是,乙公司仅负责按与甲公司签订合同中约定的价格出售 5 000件 Y产品,除乙公司因在保管 Y产品期间发生丢失、损坏(不含因自然灾害导致的毁损)原因需赔偿外, Y产品是否能够卖出、是否获利均与乙公司无关,没有实际对外出售的 Y产品可以退回给甲公司,并且甲公司也可以将交付乙公司代销的 Y产品中调取部分给其他代销方。同时,在合同成立日至 2021年年底期间,乙公司不具有付款义务,乙公司只能根据实际销售 Y产品的销售价格的 5%收取手续费。这些情形表明虽然甲公司将 Y产品的实物交付了乙公司,但乙公司并不控制 Y产品,不能主导 5000件 Y产品的使用所带来的经济利益,也不能阻止其他企业使用 5000件 Y产品。因此,甲公司将 5000件 Y产品的实物交付给乙公司时不能确认收入,而应在乙公司将 Y产品销售给最终客户时确认收入(属于某一时点履行的履约义务)。根据上述资料,甲公司和乙公司的会计处理如下(单位:元,下同):
1.甲公司的会计处理。
(1)甲公司将 5 000件 Y产品的实物交付给乙公司 借:发出商品——乙公司
600 000
贷:库存商品——Y产品 600 000
(2)甲公司收到乙公司代销清单并确认 4 500件 Y产品的销售 借:应收账款——乙公司
1 271 250
贷:主营业务收入一 Y产品
1 125 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 146 250借:主营业务成本——Y产品
540 000
贷:发出商品——Y产品 540 000
(3)收到退回的 500件 Y商品 借:库存商品 60 000
贷:发出商品——乙公司
60 000
(4)支付手续费并结算相关款项借:销售费用——代销手续费
56 250
应交税费——应交增值税
(进项税额) 3 375
贷:应收账款——乙公司 59 625
(5)收到乙公司支付的款项(销售价格和增值税) 借:银行存款 1 211 625 贷:应收账款——乙公司
1 211 625
2.乙公司的会计处理。
(1)收到代销的 5 000件 Y产品借:受托代销商品——甲公司 1 250 000
贷:受托代销商品款——甲公司 1 250 000
(2)对外销售 4 500件 Y产品
借:银行存款 1 271 250
贷:受托代销商品——甲公司 1 125 000应交税费——应交增值税(销项税额) 146 250
(3)收到甲公司开出的增值税专用发票 借:受托代销商品款 1 125 000 应交税费——应交增值税 (进项税额) 146 250 贷:应付账款——甲公司
1 271 250
(4)退回 500件 Y产品
借:受托代销商品款——甲公司 125 000
贷:受托代销商品——甲公司 125 000
(5)支付款项并计算代销手续费
借:应付账款 1 271 250贷:其他(或主营)业务收入——代销手续费 56 250应交税费——应交增值税(销项税额) 3 375银行存款 1 211 625
例 16:沿用例 15,假定甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司向乙公司交付 5000件 Y产品,委托乙公司对外销售,其中, 2000件由乙公司包销, 3 000件由乙公司代销。 2 000件由乙公司包销的 Y产品对外销售价格由乙公司确定,甲公司按每件 230元的价格向乙公司供货。包销的 Y产品发生的丢失、毁损、降价(每件低于 230元)出售或者滞留在仓库无法出售等可能发生的损失均由乙公司承担。为甲公司代销的 3 000件 Y产品的相关合同条款以及其他条件同例 15。
假定, 2021年 8月 5日,甲公司将 5 000件 Y产品交付给乙公司,并开出 2 000件 Y产品的增值税专用发票。截至 2021年 12月 31日,乙公司包销的 2000件 Y产品已全部对外出售,每件销售价格为 250元;为甲公司代销的 Y产品已对外出售 2800件,乙公司已对外(终端客户)开出的增值税专用发票金额总计为 79.1万元,其中销售价格合计为 70万元,增值税额为 9.1万元,同时,乙公司将代销清单提交给甲公司,并经甲公司确认;甲公司向乙公司开具相同金额的增值税专用发票金额总计为 79.1万元,其中销售价格合计为 70万元,增值税额为 9.1万元,并收到乙公司开具的代销 Y产品按合同约定计算的手续费增值税专用发票金额总计为 3.71万元,其中手续费合计为 3.5万元,增值税额为 0.21万元。
本例中,甲公司与乙公司签订的合同中,甲公司有两项履约义务,一是向乙公司提供 2000件 Y产品,该项履约义务是甲公司将 2 000件 Y产品交付给乙公司,由乙公司包销,乙公司对外销售价格由其确定, 2 000件 Y产品所发生的损失或收益均由乙公司承担或享有,乙公司实质上已取得该 2000件 Y产品的控制权。因此,甲公司应在将 2 000件 Y产品交付给乙公司并经乙公司验收,开出增值税专用发票时确认收入(属于某一时点履行的履约义务);乙公司作为购入 2 000件 Y产品处理,对外出售时确认收入。二是甲公司委托乙公司销售 3000件 Y产品, 2021年年底将未实际对外销售的 Y产品退回给甲公司,甲公司根据乙公司实际销售数量支付一定比例的手续费,至于 3 000件 Y产品能否出售、是否发生损失、是否能获得预期的经济利益,不由乙公司控制,乙公司没有实际取得 3000件 Y产品的控制权。因此,甲公司将 3 000件 Y产品的实物交付给乙公司时不能确认收入,而应在乙公司将 Y产品销售给最终客户时确认收入(属于某一时点履行的履约义务)。
(二)售后代管商品安排。售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同,已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利,但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前仍然继续持有该商品实物的安排。
在售后代管商品安排下判断客户是否取得商品控制权时,除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外,还应当同时满足下列四项条件:
1.该安排必须具有商业实质(如客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同,即该安排是应客户的要求而订立)。
2.属于客户的商品必须能够单独识别(如属于客户的售后代管商品是单独存放在指定地点)。
3.售后代管的商品应当可以随时交付给客户。
4.企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户,即企业不具有使用售后代管商品或将该商品提供给其他客户的能力。
通常情况下,越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品,可能越难以满足上述条件。在满足上述条件的情况下,企业对售后代管商品确认了收入的,应当考虑其是否承担其他履约义务(如保管服务等),如果企业承担了其他履约义务,应当将部分交易价格分摊至该履约义务。
对于售后代管的商品,企业仍然持有商品的实物(客户并未实际占有商品的实物),在这种情况下,企业应评估客户何时获得对商品的控制,如果客户已经取得了对该商品的控制权,尽管客户并未实际占有商品的实物,其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,以及阻止其他企业获得这些经济利益,表明企业不再控制该商品,企业仅为客户提供了代管服务,而客户只是决定暂不行使实物占有的权利。
例 17:甲公司为面料生产企业,乙公司为服装加工企业,均为增值税一般纳税人,销售商品适用的增值税税率均为 13%,提供商品保管服务适用的增值税税率为 6%。2021年 7月 1日,甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司为乙公司定制一批特殊面料并于 2021年 9月 1日前生产完成,乙公司将派技术人员到甲公司检验并验收该批面料的质量、数量等,该批面料的合同价格总额为 2000万元(不含增值税)。因乙公司仓储能力有限,考虑到甲公司与乙公司相邻(相隔只需半小时路程),乙公司加工服装所需该批面料仅需提前 1小时到甲公司仓储提货即可。为此,在乙公司的要求下,双方在合同中附有甲公司代为乙公司暂时保管该批面料的条款,乙公司将随服装加工生产进度提前 2小时通知甲公司,由乙公司到甲公司仓库提货。假定,甲公司为乙公司定制该批特殊面料构成单项履约义务,销售该批特殊面料属于某一时点履行的履约义务,甲公司为提供类似定制面料的市场价格为 1 800万元(不含增值税);甲公司为乙公司暂时保管该批面料也构成单项履约义务,甲公司提供类似仓储保管服务的市场价格为 300万元(不含增值税),甲公司预计提供保管服务的期限约为 2个月。该合同中,甲公司给予乙公司的折扣共计 100万元。甲公司为乙公司定制的该批特殊面料只能用于乙公司加工某特定服装。不考虑其他因素。
甲公司于 2021年 8月 25日已完成该批面料的生产,生产成本为 1 000万元; 2021年 8月 28日,该批面料经过乙公司技术人员检验合格并有验收记录,当日,甲公司开出提供面料的增值税专用发票并交给乙公司;甲公司在其仓库内特定地方存放乙公司该批面料,并单独标识;乙公司于 2021年 9月 1日支付了面料价款(包括面料的价格及增值税额)。截至 2021年 9月 1日,乙公司尚未到甲公司仓库提货。
2021年 9月 30日和 2021年 10月
30日,乙公司分两次平均提取该面料,同时,甲公司按其给予乙公司保管该批面料给予的折扣价,分两次开出保管费增值税专用发票;乙公司按合同约定支付了保管费(假定相关增值税进项税额可以抵扣)。
本例中,甲公司与乙公司签订的合同中,甲公司为乙公司定制一批特殊面料且代为保管,构成两项履约义务。其中,向乙公司销售定制面料的履约义务已于 2021年 8月 25日完成生产, 2021年 8月 28日经过乙公司技术人员检验合格并有验收记录,甲公司开出了增值税专用发票。虽然该批面料的实物仍存放在甲公司,但该批面料是应乙公司要求而暂时由甲公司代为保管,已经乙公司技术人员检验合格并验收,并且甲公司存放在其仓库的特定地点能够单独识别,乙公司可以随时到甲公司仓库提货,甲公司不能将该批面料向其他客户提供,甲公司实质上不再拥有该批商品的控制权,满足售后代管商品安排下客户取得商品控制权的所有条件,即乙公司实质上控制了该批面料。因此,甲公司应于该批面料控制权转移时点( 2021年 8月 28日)确认收入。甲公司第二项履约义务为代为乙公司保管该批面料,该保管服务实际上是企业在履约的同时客户即取得并消耗其履约所带来的经济利益,符合按某一时段履行履约义务的条件。为此,甲公司应将 2000万元的合同价格总额(交易价格)分摊至两项履约义务,提供面料应分摊的交易价格为 1714.29万元[2 000X1 800+(1 800+300)] ,为乙公司保管该批面料应分摊的交易价格为 285.71万元[ 2 000X300+(1 800+ 300)]。
理论上,企业收取保管费应按照保管期限的长短计算(如货物保管 1天收取多少费用),因此保管费应在保管期内按照履约进度确认收入。假设在乙公司将上述面料全部提走之前,用于存放该批面料的区域面积不会因部分提货而减少,保管费按照保管期限计算(即每日、每月收取多少费用),所以在保管期内可以按天或者按月平均确认收入。本例中,甲公司在合同开始日估计的保管期为 2个月,并按 2个月进行收费。则甲公司可以在 2个月内平均确认保管收入。因为甲公司提供的保管义务是“随时供乙公司来提货”,甲公司不知道乙公司何时来提货,故可以假设保管义务是均衡发生的,而不与乙公司提货的实际进度挂钩。甲公司和乙公司的会计处理如下:
1.甲公司的会计处理。
(1)2021年 8月 28日,甲公司确认该批面料的收入
借:应收账款——乙公司 19 371 477贷:主营业务收入 17 142 900应交税费——应交增值税(销项税额) 2 228 577
借:主营业务成本 10 000 000贷:库存商品 ---------------Y商品 10 000 000同时,应在备查簿中记录为乙公司代保管该批面料的数量、金额等,并做好实物保管工作。
(2)2021年 9月 1日,收到乙公司支付的款项 借:银行存款 19 371 477 贷:应收账款——乙公司
19 371 477
(3)2021年 9月 30日,甲公司按照估计的保管期分期确认收入 借:银行存款 1 514 263 贷:其他业务收入(2 857 100X50%) 1 428 550 应交税费——应交增值税(销项税额) 85 713
(4)2021年 10月 30日,乙公司再次从甲公司仓库提货,其会计处理同上述(3)
2.乙公司的会计处理。
(1)2021年 8月 28日,乙公司验收该批面料
借:原材料——甲公司仓库 17 142 900应交税费——应交增值税(进项税额) 2 228 577
贷:应付账款——甲公司 19 371 477
(2)2021年 9月 1日,支付价款借:应付账款——乙公司
19 371 477贷:银行存款 19 371 477
(3)2021年 9月 30日,乙公司从甲公司仓库提货 借:原材料——在库 8 571 450 贷:原材料——甲公司仓库
8 571 450借:管理费用 1 428 550应交税费——应交增值税(进项税额) 85 713贷:银行存款 1 514 263
(4)2021年 10月 30日,乙公司再次从甲公司仓库提货,其会计处理同上述( 3)
值得说明的是,客户支付给企业的保管商品发生的仓储费用,是否应计入原材料成本。按照《企业会计准则第 1号——存货》第六条规定,“存货的采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用”,第九条规定,除在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用外,企业发生的存货仓储费用不计入存货成本。本例中,因为乙公司已经控制了原材料并且原材料也已经达到了预定可使用状态,原材料放在乙公司自己的仓库里还是放在租赁的仓库(甲公司仓库)里,会计处理都是一样的,即不能计入采购原材料的成本。但仓储费能否计入“服装(产成品)”的成本?按照新收入准则规定,除非仓储环节是企业(本例为乙公司)进行下一步生产的必要阶段,仓储费才能计入相关产成品的成本。通常情况下,仓储费不能计入生产产品的成本(如本例的仓储费不能计入乙公司制造服装的成本),但某些企业发生的仓储费是企业进行下一步生产的必要阶段(如酿酒过程中发生的仓储费),则可将发生的仓储费计入所生产产品的成本。
例 18 : A公司专门从事生产和销售某种车型小轿车发动机,为各汽车制造厂提供该种小轿车发动机。 2021年 10月 25日, A公司与 B公司签订合同约定, A公司为 B公司提供 8 000台小轿车发动机,并于 2021年 12月 31日前将该批发动机的控制权转移给 B公司。因 B公司没有能放置 8000台发动机的仓储空间,应 B公司要求,双方在合同中约定, A公司在 2022年 1月至 5月按照 B公司的指令发货,将该批发动机分两次运送至 B公司指定的地点。截至 2021年 12月 31日, A公司库存的上述发动机 2万台,其中 8000台为销售给 B公司。但是, A公司将 8 000台销售给 B公司的库存发动机,与其余 1.2万台库存发动机一并存放在仓库统一管理,当 B公司要求 A公司发货时, A公司可以根据 B公司要求的数量从所有存货中随意选择 8000台发动机发货,即库存 2万台发动机可以互相替换。假定, A公司根据 B公司指令,于 2022年 1月 10日和 2022年 4月 10日,分别将 3 000台、 5 000台发动机发往 B公司, B公司于发货当日收到并验收入库, A公司根据 B公司确认入库的发动机,按照合同约定价格分别开出增值税专用发票; A公司销售 8000台发动机并根据 B公司指令发货构成单项履约义务。 本例中,由于 B 公司仓储能力有 限,应 B 公 司 要 求,A 公 司 与 B 公 司 在合同中约定按照 B 公司指定时间发 货,并将该批发动机分两次运送至 B 公司指定地点,在尚未收到 B 公司发 货指令前,该批发动机保存在 A 公司 仓储,由 A 公司负责保管。但是,一 是 B 公司所购 8 000 台发动机在 A 公 司仓库中没有单独存放在指定地点 保管(即 B 公司所购发动机不能单独 识别);二是 A 公司在向 B 公司交付 8 000 台发动机前,能够自行调配该批 发动机,将其提供给其他客户(出售 给 B 公司的 8 000 台发动机与 A 公司 的其他发动机可以互相替换),故 2021 年 12 月 31 日,8 000 台发动机的控制 权 没 有 转 移 给 B 公 司。甲 公 司 应 于 2022 年 1 月 10 日和 2022 年 4 月 10 日分 别确认收入。 责任编辑 王词
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号