时间:2022-12-19 作者:王佳龙
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摘要:
关联企业间拆借款项的涉税风险与规避
王佳龙 ■
摘要:关联企业之间拆借款项既是常见的经济业务活动,也是牵涉核心税种政策交织的复杂涉税行为,由此引发的税企纳税争议成为双方迫切解决的问题。本文从实际案例着手,对关联企业之间拆借款项的业务行为可能面临的涉税风险,从民法和税法两个维度展开分析,并结合理论背景和征管经验提出合理化的避险建议。
关键词:关联企业;借款;涉税风险;资产损失;统借统还
中图分类号: F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)12 -0057-03
一、关联企业间无偿“转贷”行为面临的主体税种风险辨析
(一)案例简介
A公司与 B公司均为由 C企业控股的有限责任公司,主要从事大宗商品批发贸易,但规模尚未达到“企业集团”的认定条件。由于 A公司经营实力相对雄厚,C企业要求 A公司以采购资金需要为由向银行申请贷款,以便获取较低的贷款利率,然后无偿将上述贷款提供给处于发展初期的 B公司使用,并约定上述银行利息费用全部由 A公司承担。税务机关得知上述情况后,要求 A公司依照视同提供贷款服务补缴增值税,同时该部分向银行支付的贷款利息属于与经营无关的支出,不予税前扣除。...
关联企业间拆借款项的涉税风险与规避
王佳龙 ■
摘要:关联企业之间拆借款项既是常见的经济业务活动,也是牵涉核心税种政策交织的复杂涉税行为,由此引发的税企纳税争议成为双方迫切解决的问题。本文从实际案例着手,对关联企业之间拆借款项的业务行为可能面临的涉税风险,从民法和税法两个维度展开分析,并结合理论背景和征管经验提出合理化的避险建议。
关键词:关联企业;借款;涉税风险;资产损失;统借统还
中图分类号: F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)12 -0057-03
一、关联企业间无偿“转贷”行为面临的主体税种风险辨析
(一)案例简介
A公司与 B公司均为由 C企业控股的有限责任公司,主要从事大宗商品批发贸易,但规模尚未达到“企业集团”的认定条件。由于 A公司经营实力相对雄厚,C企业要求 A公司以采购资金需要为由向银行申请贷款,以便获取较低的贷款利率,然后无偿将上述贷款提供给处于发展初期的 B公司使用,并约定上述银行利息费用全部由 A公司承担。税务机关得知上述情况后,要求 A公司依照视同提供贷款服务补缴增值税,同时该部分向银行支付的贷款利息属于与经营无关的支出,不予税前扣除。A公司不认同税务机关的处理意见。
(二)法理分析
从民法角度分析。2020年 8月修订的《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》(法释[2020]17号)第十条肯定了关联企业之间除特殊情形外“为生产、经营需要订立的民间借贷合同”的有效性,但也在第十三条注明,对民间借贷关系中存在“套取金融机构贷款转贷”情形的,企业间的借贷合同将归于无效。与此同时,A公司作为资金转贷方还可能需要承受金融机构对其不按贷款目的使用贷款采取的一系列惩罚措施风险。
在税法层面,关联企业之间的无偿借款面临着增值税与所得税在政策导向上的不同。增值税免税执行口径从最初《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称 36号文)中享受要件相对严格的“统借统还”,直至《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20号)的“资金无偿借贷”,呈现出相对宽松的变迁。不过以上优惠政策的适用范围仍局限于《国家工商行政管理局关于印发〈企业集团登记管理暂行规定〉的通知》(工商企字 [1998]第 59号,2020年 12月 1日已废止)所定义的“企业集团”,对于其他尚未达到“企业集团”要求的关联企业,其无偿借款往来仍应依照 36号文第十四条的要求征收增值税;且由于贷款利息仍然属于不允许抵扣的范畴,资金出借方所承担的增值税整体税负相对较高。
企业所得税层面则需考虑两个维度的事实:关联交易对计税基础的实质影响程度以及利息税前列支的合理性问题。前者主要通过《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告[2017]6号)第三十八条进行约束,原则上只要交易双方均在境内且税负一致,对关联企业间借款利息归属一般不作特别纳税调整;但针对后者的判定,税务机关拥有较大的自由裁量权。从案例来看,A公司并未依照贷款用途将银行贷款用于自身经营,贷款利息支出与其取得的营业收入无任何直接关联,因此税务机关依照《企业所得税法》第十条第(八)款“与取得收入无关的其他支出”,要求 A公司作纳税调增有一定的法理依据,但实操中各地税务机关的执行口径也并不统一。
(三)涉税风险规避建议
存在无偿“转贷”关系的关联企业如符合企业集团的设立条件,应由集团母公司依照《关于做好取消企业集团核准登记等 4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号),尽快将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统的“集团母公司公示”栏目向社会公示,并据此享受增值税税收优惠政策;如无法符合企业集团的要求,则根据独立交易原则,资金借出方应以不低于支付给金融机构的利率缴纳增值税并开具相应的增值税普通发票,为实际用款方在企业所得税税前列支提供合法依据。
此外,税务机关一般会根据企业是否依照资金的使用用途来判断贷款利息支出的合理性。《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条第(二)款规定:“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”该条款事实上为关联企业之间借款分摊利息的合法性提供了法规依据,但由于该文件的适用范围仅限定于房地产开发行业,对其他企业仅具有间接参照意义。事实上,从资金调配使用模式角度出发,房地产开发行业与其他行业并未有实质区别。因此关联资金借出方在取得银行借款时,应尽量在资金用途中增加实际用款方的相关信息说明。当税务机关提出疑义时,企业在举证要素齐全、具有合理经营目的的前提下,可以同税务机关就利息税前扣除的合理性进行抗辩,争取税收权益最大化。
二、关联企业借款形成资产损失税前扣除合理性的探讨
(一)案例简介
C公司是一家大型外商投资企业,盈利情况良好,账面上有大量闲置资金。为实现多元化战略布局,C公司于 2015年向旗下控股的 D公司发放了委托贷款,利率低于市场利率。2016年 12月,D公司由于经营不善出现大额亏损,但 C公司在经过内部评估程序后仍决定继续依照原利率进行展期。 2018年 11月 D公司仍然无力偿还贷款,C公司最终决定通过 D公司破产清算和债务豁免程序收回部分款项,同时 C公司在汇算清缴前对无法追偿的款项申报资产损失扣除,D公司则将债务豁免计入清算所得后注销。税务机关认为 C公司对 D公司的委托贷款损失在追索程序、放款标准上并不符合独立交易原则,也无“穷尽追索手段”,应当予以调增处理;C公司则认为其已经按照内控程序对 D公司进行了邮件和电话追索,符合贷款类资产损失税前扣除的标准,税企双方存在较大争议。
(二)法理分析
C公司认为,依照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告 2011年第 25号,以下简称 25号公告)第四十条第(一)款规定,D公司已经依法被宣告破产,C公司履行了必要的债权申报和清偿手续,并能提供与 D公司借贷关系的原始凭证、合同、会计核算资料等相关证据材料,也能提供电话和邮件的追偿记录,应当予以税前扣除。
而税务机关不予税前列支的理由主要是援引 25号公告第四十六条第(四)款规定,认为 C公司怠于向债务人追偿债权。根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号,以下简称 57号文)第五条规定:“企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后……可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。”企业无正当理由而放弃对 D公司“所有可能的追索方式”,尤其是缺少采用法律或仲裁的必要手段,仅依靠内部邮件和电话追索并不符合 57号文的“穷尽追索手段”原则。
另根据 25号公告第四十五条的相关要求,税务机关认为 C公司在 D公司已经处于大额亏损且未提供任何担保的状态下继续予以低息贷款,并未遵循关联企业间的独立交易原则。在相同的情形下,银行或独立第三方不会允许实行如此高风险的续贷行为,并且会根据放款风险上浮利率水平。 C公司仅履行内控程序不具备充分而客观的说服力,采取的催收方式与豁免决定并不符合商业常理,也并不满足向关联企业借款的独立交易原则,不应予以扣除。
(三)涉税风险规避建议
在全面执行“放管服”的背景下,国家税务总局从 2014年起主动将企业所得税的减免税逐步由事前审批改为事后备案,最大限度便利纳税人。《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告 2018年第 15号)不再要求报送有关资产损失证据资料、会计核算资料、纳税资料等,改为企业留存备查。但这并不意味着企业举证责任的减轻,相反由于没有税务机关的事先审核,企业在自行适用政策上可能存在理解不充分、程序不严谨、资料不齐全等诸多问题。
无论从政策制定部门还是执行原则出发,57号文在效力方面均高于 25号公告,但 57号文的要求往往容易被企业忽略。建议在关联借款合同中,依照《民法典》第四百七十条之规定列明“争议解决条款”,通过仲裁或者诉讼手段确定借款无法及时收回后的追索路径。如企业已依照合同约定对借款方采取仲裁或者诉讼手段仍无法追回,已生效的法律文书可以视作适配 57号文“穷尽追索手段”的有力佐证, 25号公告第四十条第(四)款和第(五)款亦有可供参考的说明。
同时,25号公告第十四条也要求:“企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度,及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料,方便税务机关检查。”对于已向税务机关申报的重大资产损失,企业应充分理解税法要求,积极有效收集内外证据资料,妥善保留好追索记录的原始证明。如电子邮件尽量依照“一事一议”原则进行专项沟通,确保原始路径的准确性和内容的吻合度,尽量不要“夹带”其他无关事项,且不能有人为篡改的记录;电话追索需要保留相应的录音存档,而非简单的内部通话记录清单。如企业无法完整出具上述证据材料,将很可能承担不利后果。
最后,在确定关联企业借款符合独立交易原则的同时,企业应充分举证独立第三方、金融机构在同等条件下对资金借入方的授信比例和利率调整机制,而不是简单地以已履行企业内部控制程序进行辩解。当资金出借方作出风险收益不对等的“逆向”操作时,税务机关可能会倾向于认定企业上述交易安排存在明显的避税动机。
三、关联企业借款享受“统借统还”增值税免税政策的要件探讨
(一)案例简介
某集团内 F公司作为资金管理中心,2019年起通过银行借款和公司债等多种融资手段对外进行借款,融资利率在 4%~6%之间,筹集到的款项向集团内各子公司提供借款额度,在额度内子公司可根据需求签订统还协议,并按统一利率(以下称协议利率)4.5%计息,年末统一结算。集团认为其根据统借统还协议收取的协议利率并未高于 F公司所借入资金经过加权计算后所承担的融资利率,因此可以享受 36号文“统借统还”的免税政策。但税务机关认为,该业务中企业无法将每笔融资与协议借款一一对应,无法判断同期协议借款规模是否小于融资规模、企业是否依照“不高于”融资利率的水平设定协议利率,因此不能适用该政策。
(二)法理分析
36号文附件三对统借统还业务的定义为:“企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位,并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。”F公司属于集团指定的“核心企业”,资金来源亦符合从“金融机构”和“对外发行债券”获得的基本要求,资金流向从 F公司流入到下属单位(用款子公司),年末再统一由下属单位(用款子公司)将利息支付给 F公司,从形式上看该集团的内部资金拆借行为满足税法层面“统借统还”业务的基本概念,税企双方的争议焦点主要集中在协议利率设定环节。
从政策沿袭来看,36号文中的政策前身——目前仍有效的《财政部国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税字 [2000]7号)规定:“不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息,否则,将视为具有从事贷款业务的性质,应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。”营改增后,36号文附件三基本平移了营业税时期的相关规定,同样要求高于融资利率的利息全额征收增值税,但对于不高于融资利率的利息则采取免税模式。从营业税时期的不征税过渡到增值税时期的免税,体现了流转税法对企业内部资金拆借行为性质的界定发生了根本转变,无论是否加收利息或是利率水平高低,均认定为是应税“贷款服务”而暂时享受免税待遇,对企业政策适用要件是否齐全、完备有从严把握的趋势。
(三)涉税风险规避建议
首先,由于 36号文有着更为严格的适用要求,实务中一般认为对于“多(资金来源)对多(放款对象)”的统借统还,资金从金融机构流入核心企业再到最终资金使用方必须有清晰的、一一对应的资金流,协议利率不能高于单笔或加权后的融资利率,否则均有被判定为不符合免税条件的风险。建议在集团统借统还协议中,明确约定每笔拆借资金的来源、融资利率和用款公司适用的协议利率并进行备查账管理,严格依照资金的对应关系进行精细化的利息核算和往来款项核销,并注意协议中的借款期限原则上不能长于融资的归还期限。其次,根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定 :“非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。”鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,用款子公司在按照要求首次支付“统借统还”利息并进行税前扣除时,还应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,并提供核心公司开具的增值税普通发票作为其在企业所得税税前列支的依据,以充分证明其利息支出的合理性。最后,从加强公司财务内部控制的角度出发,对于通过核心企业进行 “资金池”管理的企业集团,还应当出具集团母公司的董事会决议或有高级人员审批的内部会议纪要,增强核心企业身份认定的权威性 ;另外,如果以设立企业集团财务公司的方式进行 “统借统还”的管理,由于财务公司属于领取金融牌照接受监管的非银行金融机构,企业还需就统借统还协议金额足额缴纳“借款合同”印花税。责任编辑 陈利花
作者简介:王佳龙,厦门市海沧区税务局征收管理科科长,国家税务总局大企业管理人才库成员。
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