时间:2022-07-18 作者:傅靖宇
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摘要:
电网企业赠送电费积分业务的财税问题探析
傅靖宇 ■
摘要:为保障客户合法权益,降低公司电费回收风险,国家电网有限公司试点实施非居民客户预存电费赠送积分计划。本文从“存款利
息说”和“销售折扣说”这两种不同的观点出发,剖析了预存电费赠送积分的实质,对实务中赠送积分的两种常用财务处理方法费用化法和递延
收益法进行了比较分析,并从税收筹划的角度对预存电费赠送电费积分相关的制度安排提出建议。
关键词:电费积分;存款利息说;销售折扣说;积分实质;财税处理
中图分类号: F812文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)11 -0051-04
根据国家电网有限公司营销部发布的《关于开展非居民客户预存电费转积分奖励工作的通知》(国网营销营业 [2020]27号),对电费账户有结余电费的非居民客户,按照不低于央行人民币活期存款基准利率标准设置电费积分系数,根据非居民客户预存电费余额按日计算电费积分、按月兑换电费。目前,实务中对于电网企业的非居民客户预存电费赠送积分的财税处理存在争议。本文拟通过剖析预存电费赠积分的实质,对实务中赠送积分的财税处理进行比较分析,并提出相关建议。
一、关于电费...
电网企业赠送电费积分业务的财税问题探析
傅靖宇 ■
摘要:为保障客户合法权益,降低公司电费回收风险,国家电网有限公司试点实施非居民客户预存电费赠送积分计划。本文从“存款利
息说”和“销售折扣说”这两种不同的观点出发,剖析了预存电费赠送积分的实质,对实务中赠送积分的两种常用财务处理方法费用化法和递延
收益法进行了比较分析,并从税收筹划的角度对预存电费赠送电费积分相关的制度安排提出建议。
关键词:电费积分;存款利息说;销售折扣说;积分实质;财税处理
中图分类号: F812文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)11 -0051-04
根据国家电网有限公司营销部发布的《关于开展非居民客户预存电费转积分奖励工作的通知》(国网营销营业 [2020]27号),对电费账户有结余电费的非居民客户,按照不低于央行人民币活期存款基准利率标准设置电费积分系数,根据非居民客户预存电费余额按日计算电费积分、按月兑换电费。目前,实务中对于电网企业的非居民客户预存电费赠送积分的财税处理存在争议。本文拟通过剖析预存电费赠积分的实质,对实务中赠送积分的财税处理进行比较分析,并提出相关建议。
一、关于电费积分性质的“存款利息说”与“销售折扣说”
(一)存款利息说
持有“存款利息”观点的人认为赠送的电费积分是根据电费积分的计算规则(按照不低于央行人民币活期存款基准利率标准设置电费积分系数),以客户预存的电费金额为基础产生的资金增值。因决定电费积分价值的因素与利息的计息基础相同,故从电力客户角度来说预存电费获取电费积分是一种理财行为,而从电网企业角度来说是占用客户资金而支付对价的筹资行为。
(二)销售折扣说
持有“销售折扣”观点的人主要是基于折扣方式的商品销售处理。政策依据是《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)关于“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”和《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)关于“纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税”的规定。
二、电费积分的财税处理分析
目前赠送积分已广泛运用于通信业的客户回馈计划、超市商场的购物消费积分、电商平台积分赠送等。赠送积分主要有两种模式可供选择:一是“天猫商城积分”模式(以电商平台的名义向符合条件的顾客赠送积分)。电商平台根据积分计算规则向消费者赠送积分,消费者可使用积分在入驻电商平台的各商铺进行消费。积分的赠送、兑现及注销流程以天猫商城积分最为典型,故本文暂且称之为 “天猫商城积分”模式。二是“中国移动积分”模式(以运营商的名义向客户赠送积分)。运营商对消费金额达到一定额度的特定客户,根据积分回馈计划或规则向客户赠送积分,客户可使用积分兑换运营商的产品或服务,或兑换运营商从第三方商家采购的商品。在该模式下,以中国移动积分最为典型,故本文暂且称之为“中国移动积分”模式。
作者简介:傅靖宇,安徽电力交易中心有限公司总会计师,高级会计师。
对于赠送积分的财务处理主要有三种方式:一是费用化法。赠送积分时不作账务处理,待积分兑换时将相当于积分价值的部分直接计入当期损益。该方式以天猫商城积分模式为代表。二是预计负债法。赠送积分时积分兑换的时间及数量均具有一定的不确定性,基于谨慎性原则,在赠送积分时应确认为一项负债,且该负债满足《企业会计准则第 13号——或有事项》关于预计负债的认定,同时确认销售费用。三是递延收益法。赠送积分时将交易价格在售出的商品和赠送的积分之间分摊。该处理方式以中国移动积分模式为代表。根据《企业会计准则第 14号——收入》应用指南(2018),企业应当将可用于购物抵现的积分视为一项单项履约义务分摊交易价格,并根据单项履约义务的履行而确认收入。
(一)“存款利息说”下电费积分的财税处理
例 1: 2021年 1月 1日,电力客户 A通过国网商城 B向供电公司 C预存 1 200万元电费。假定依据电费积分赠送计划和积分计算规则(电费积分以国网商城 B的名义赠送),电力客户 A按照 1%的月计息率计算电费积分。到 2021年 2月 1日电量发行时,电力客户 A需支付电费金额1 017万元(含税),可兑换的电费积分公允价值为 12万元。
1.财务处理。实务中,从电力客户预存电费到电量发行时,电费积分的价值是确定的,且作为理性人的电力客户兑现积分也属于确定事项,预计负债法的理论基础并不适用电费积分的业务情形,故这里不予讨论。
(1)费用化法。费用化法的财务处理方式与“存款利息说”相对应,电网企业在积分赠予环节不分摊交易价格,正常确认收入并计提税费。
当客户兑换积分时,电网企业直接将积分抵现的部分计入当期费用,积分失效时则不作会计和税务处理。步骤一:2021年 1月 1日,供电公司 C收到预存电费时
(单位:万元,下同)借:银行存款 1 200贷:合同负债 1 200步骤二:2021年 2月 1日,供电公司 C电量发行确认收入时借:合同负债 1 017贷:主营业务收入 900
应交税费——应交增值税——销项税额
(900×13%) 117结转购电成本略。步骤三:2021年 2月 25日,供电公司 C在电力客户 A兑换电费积分时借:应收账款——国网商城 B 12贷:主营业务收入 10.62
应交税费——应交增值税——销项税额 1.38结转购电成本略。步骤四:2021年 3月 10日,供电公司 C与国网商城 B结算时
借:银行存款 12 贷:应收账款——国网商城 B 12
(2)递延收益法。根据《企业会计准则第 14号——收入》规定,赠送积分构成重大权利的,应作为单项履约义务分摊交易价格。销售商品并赠送积分时,应按照分摊的交易价格分别贷记“主营业务收入”和“递延收益”科目;待积分兑换或失效时,将积分对应的公允价值从“递延收益”转入“主营业务收入”科目。
步骤一:2021年 1月 1日,供电公司 C收到预存电费时
借:银行存款 1 200
贷:合同负债 1 200
步骤二:2021年 2月 1日,供电公司 C电量发行确认收入(发行电量的公允价值为 900万元,积分的公允价值为 12万元)时
借:合同负债 1 005
应收账款——国网商城 B 12
贷:主营业务收入(900÷912×900) 888.16递延收益 11.84应交税费——应交增值税——销项税额 117
步骤三:2021年 2月 25日,供电公司 C在电力客户 A兑换电费积分时
借:递延收益 11.84
贷:主营业务收入 11.84
步骤四:2021年 3月 10日,供电公司 C与国网商城 B结算时
借:银行存款 12
贷:应收账款——国网商城 B 12
从以上分析可知,费用化法和递延收益法对供电公司 C的损益影响是不同的:费用法下确认收入 910.62万元,递延收益法下确认收入 900
万元。费用法较递延收益法多确认了 10.62万元的收入;赠送的电费积分价值由国网商城 B支付,国网商城 B增加了 12万元的负债和 11.32万元[12÷(1+6%)]的融资成本,电网企业增加了 0.96万元(10.62×25%-11.32×15%)的企业所得税支出。
2.税务处理。赠送积分的税务处理基于积分赠送与兑换两个环节,主要涉及增值税和企业所得税。在电费积分的赠送环节,由于积分的价值需至某一时点才能够确定(如到客户的电量发行时),从合同角度来说,电费积分的赠送环节具有要约邀请的性质,客户预存电费则属接受要约。在该环节中未发生销售商品、提供服务等,故不产生增值税、企业所得税纳税义务。在电费积分的兑换环节:对于国网商城 B,费用法和递延收益法下 12万元均构成国网商城 B对 C供电公司的负债,由电力客户 A开具增值税发票给国网商城 B,作为其合法有效的企业所得税税前扣除凭据;对于供电公司 C,递延收益法较费用化法少确认了 10.62万元的收入及对应的增值税 1.38万元,企业所得税、增值税税负略低。
(二)“销售折扣说”下电费积分的财税处理例 2:2021年 1月 1日,电力客户 A通过国网商城 B向供电公司 C预存 1 200万元电费。假定依据电费积分赠送计划和积分计算规则(电费积分以供电公司 C的名义赠送),电力客户 A按照 1%的年计息率积累积分,可兑换的电费积分公允价值为 12万元。其他同例 1。 .财务处理。
(1)费用化法。供电公司 C在积分赠予环节不分摊交易价格,当客户兑换积分时直接将积分抵现的部分计入当期费用,积分失效时也不作
会计和税务处理。步骤一:2021年 1月 1日,供电公司 C收到预存电费时借:银行存款 1 200贷:合同负债 1 200步骤二:2021年 2月 1日,供电公司 C电量发行确认收入时借:合同负债 1 017贷:主营业务收入 900
应交税费——应交增值税——销项税额 117结转购电成本略。步骤三:2021年 2月 25日,供电公司 C在电力客户 A兑换电费积分时
借:销售费用
12
贷:主营业务收入
10.62
应交税费 ——应交增值税 ——销项税额 1.38
结转购电成本略。
(2)递延收益法。根据《企业会计准则第 14号——收入》应用指南(2018),因赠送积分对客户具有重大权利,应作为单项履约义务分
摊交易价格,待客户积分兑换或失效时确认收入。步骤一:2021年 1月 1日,供电公司 C收到预存电费时借:银行存款 1 200贷:合同负债 1 200步骤二:2021年 2月 1日,供电公司 C电量发行确认收入时借:合同负债 1 017贷:主营业务收入 888.16
递延收益 11.84
应交税费——应交增值税——销项税额 117结转购电成本略。步骤三:2021年 2月 25日,供电公司 C在电力客户 A兑换电费积分时借:递延收益 11.84贷:主营业务收入 11.84结转购电成本略。
.税务处理。电力客户预存的电费不仅包括预计的电力价款,也包括预计的积分价值,为了尊重交易实质,需将其从收入中“剥离”出来,待积分兑换或注销时确认收入。在企业所得税上,此业务符合“买一赠一”的税务处理。基于此,在赠送电费积分时,不作税务处理;电量发行时,确认收入、递延收益、增值税,发票开具时按照《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函 [2010]56号)处理,确保实收金额与发票金额一致。
从以上分析可知,递延收益法的基本思想是把赠送的积分当作独立的商品或服务,关键步骤是把递延收益转为收入。这种处理方式不仅符合赠送积分的业务实质,也与新收入准则相适应。而且“销售折扣说”下的递延收益法虽然对增值税没有影响,但有相当于积分价值的部分(本例中为 11.84万元)在积分兑换环节才予以确认,间接延缓了相当于积分价值收入的企业所得税纳税义务时间。
三、电费积分的定性及业务处理建议
对电网企业来说,赠送客户积分是一种营销行为。该制度的安排是为了通过给予一定的电费折扣来提高客户预存电费的积极性、降低坏账损失风险,只不过这个“折扣”事前具有不确定性,需要根据一定的预存金额、期限和利率来决定,并且赠送的电费积分仅限于兑现电费,不能作为支付工具免除电力客户的债务。故从这个角度来讲,笔者更倾向于赠送客户电费积分的制度安排属于“销售折扣说”的范畴。基于此,笔者建议:
一是对电费积分的制度安排上,建议采用“中国移动积分”模式,财务处理上采用递延收益法。“中国移动积分”模式(以供电公司的名义向客户赠送积分)在财务处理上与递延收益法相适应,与《企业会计准则第 14号——收入》相契合,更符合交易实质;在税务处理上,费用化法虚增了收入(案例 2中的 10.62万元),加重了电网企业企业所得税税负,递延收益法则具有一定的延缓纳税效果。
二是设计电费积分的计算规则时,建议采用差异化的积分计算规则。一方面可以有效避免税收争议,如采用差异化的电费积分计量规则、限制电费积分的交易范围等,可以使电费积分的计量不仅取决于预存金额、时间和利率三个因素,还受其他因素制约,以区别于“存款利息说”,避免产生税收争议。另一方面可以提升电费积分的吸引力,进一步提高预存电费规模,创造更大的制度效益。责任编辑陈利花
(上接第 50页)一系列规则适用指引看,行业监管机构已将基础设施 REITs认定为公募证券投资基金,因此境内机构投资者从 REITs取得的分红收益不需要缴纳企业所得税。
但对于合格境外机构投资者取得的 REITs分红能否也适用上述优惠政策,目前还没有明确规定。按照《国家税务总局关于中国居民企业向 QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]47号)的规定,QFII取得来源于中国境内的股息、红利,应当按照企业所得税法规定缴纳 10%的企业所得税。因此,笔者认为,合格境外机构投资者取得分红在会计报表中确认为“投资收益”的部分应当缴纳企业所得税。责任编辑陈利花
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