时间:2022-07-01 作者:符文娟梅瑾瑾
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摘要:
关于数据资产财务核算的研究
符文娟梅瑾瑾 ■
摘要:在数据要素上享有优势的企业较其他企业而言具有相对的经济资源优势,然而当前会计准则体系就如何在财务报表中合理反
映数据要素资源尚无明确规定。本文从现行会计准则体系资产相关定义出发,分析数据资产化的技术考量点、可能的资产分类路径以及
不同分类下确认和计量的思路,并结合当前学术界和准则制定机构的研究进展,进一步探索在分类为无形资产的情况下,数据资产的确
认及后续计量模式的改进思路,并区分表内和表外资产提出数据资产相应列报和披露的方式及内容。
关键词:数据资产化;无形资产;成本模式;公允价值模式
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)08—0046—05
一、引言
会计准则是反映经济活动的技术标准,是生成和提供财务信息的重要依据。财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者作出经济决策。数据作为当前数字经济时代全新的关键性生产要素,贯穿于数字经济发展的全程。生产要素的演变和发展将从根源上重构经...
关于数据资产财务核算的研究
符文娟梅瑾瑾 ■
摘要:在数据要素上享有优势的企业较其他企业而言具有相对的经济资源优势,然而当前会计准则体系就如何在财务报表中合理反
映数据要素资源尚无明确规定。本文从现行会计准则体系资产相关定义出发,分析数据资产化的技术考量点、可能的资产分类路径以及
不同分类下确认和计量的思路,并结合当前学术界和准则制定机构的研究进展,进一步探索在分类为无形资产的情况下,数据资产的确
认及后续计量模式的改进思路,并区分表内和表外资产提出数据资产相应列报和披露的方式及内容。
关键词:数据资产化;无形资产;成本模式;公允价值模式
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)08—0046—05
一、引言
会计准则是反映经济活动的技术标准,是生成和提供财务信息的重要依据。财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者作出经济决策。数据作为当前数字经济时代全新的关键性生产要素,贯穿于数字经济发展的全程。生产要素的演变和发展将从根源上重构经济环境的发展以及具体的商业模式,势必也要求用于反映客观经济活动的会计准则与时俱进,以使得财务会计在日新月异的经济环境下能够持续为财务报告使用者提供有用的信息,同时更系统、科学地记录和评价不同领域和类型的数据要素对经济社会发展的贡献度,更好推动经济秩序规范的建立。
在数据要素上享有优势的企业相较于其他企业而言具有相对的经济资源优势,然而当前会计准则体系就如何在财务报表中合理反映数据要素资源尚无明确规定。将数据要素这种隐形资源“显性化”地反映在财务会计系统中,便于财务报告使用者根据该“显性化”处理后的信息作出经济决策,同时更好监督管理层受托责任的履行情况,论证数据要素资产化进而资本化的路径,是当前财务报表编制者、投资者、准则制定者、监管者和学术界人士等各利益相关方亟待解决的重大课题。
本文将从现有会计准则体系资产相关定义出发,分析数据资产化的技术考量点、可能的资产分类类型,以及不同分类下确认和计量的思路,并结合当前学术界和准则制定机构的研究进展,进一步探讨数据资产在财务核算领域未来可能的发展方向。
二、从数据到资产
(一)会计主体假设
明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告的重要前提。当在讨论何为“资产”时,应当首先区分该资产为哪一个会计主体的资产,是数据采集、处理、加工和存储主体,承载产生数据的基础交易的平台主体,供不同主体进行数据交易的平台主体(以上三者合称参与在数据要素产业链之上的企业主体),还是产生数据的用户主体,亦或是政府监管主体等不同主体,可能会因其对数据的权利、义务、产生经济利益的方式和风险报酬的不同而作出不同的判断。本文侧重于从参与在数据产业链之上的企业主体作为会计主体的视角,探讨数据资产化的相关问题。
作者简介:符文娟,普华永道中国会计专业技术部合伙人;梅瑾瑾,普华永道中国会计专业技术部高级经理。
(二)资产的定义、特征和确认条件
现行会计准则对于资产的定义、特征和确认条件着眼于经济利益流入的可能性,并强调控制该资源。根据《中华人民共和国数据安全法》对数据的定义,数据是指任何以电子或者其他方式对信息的记录。数据处理包括数据的收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开等。由此可见,数据本身是客观事物未经加工的原始素材。经过数据处理后可以得到数据产品和服务。当人们谈论数据要素时,既包括原始数据,也包括对原始数据进行处理后得到的数据产品。
1.
法律权属对数据资产化的影响。《中华人民共和国民法典》第 127条承认了数据的民事权益地位,但未涉及具体的细节性规定,使得数据的法律权属问题成为关注和争议的焦点,同时也使得数据的资产化之路存在较大不确定性。
2.
经济利益流入的可能性对数据资产化的影响。资产的一项重要特征和确认条件是与其相关的经济利益很可能流入企业。在举证经济利益是否很可能流入时,当前会计准则对于主体通过不同取得方式获得资源的资本化门槛有所不同。对于主体通过合法途径外购取得的数据,一般认为买卖双方基于合理商业理由和谈判协商的定价反映了双方对该资产未来经济利益的合理预期,在没有其他相反证据的情况下,可能相对容易举证能够为买方主体带来潜在的未来经济利益流入;然而,非外购的数据(比如互联网平台企业自营或者代理业务过程中生成的用户数据)在其生成的时点就论证其很可能为企业带来未来经济利益流入的门槛则相对较高。
值得注意的是,国际会计准则理事会(IASB)于 2018年修订了《财务报告概念框架》(以下简称概念框架),对资产进行了重新定义,其中一项重大修订是强调资产是企业由于过去事项而控制的现时经济资源(即潜在能带来经济利益的权利,不再强调潜在可能性的概率必须很高)。换言之,即使在概率较低的情况下,也可能符合资产的定义,低概率相应在资产的计量层面考虑。从结果导向而言这一修订将资产的确认“门槛”调低,转而将经济流入可能性的估计纳入了计量的范畴,即当经济利益流入的概率可能性较低时,应将该较低的概率考虑入资产计量的金额之中。
虽然《国际财务报告准则》对于存货、无形资产等具体准则尚未同步修订相关资产的定义和确认条件,且在国际财务报告准则体系中,当具体准则与概念框架的原则存在冲突时,仍以具体准则规定为准(即在具体准则修订前,各项具体资产的定义和确认条件并未发生实质性变化),但仍可以从概念框架的修订方向观察到当前准则制定机构的动向。
我国企业会计准则与国际财务报告准则已经实现实质性持续趋同,虽然我国基本准则层面目前尚未同步修订资产定义,但目前相关的实务影响并不显著,未来可持续关注具体进展。
三、数据资产的分类
资产可分为金融资产和非金融资产。虽然未来不排除在数据资产存在活跃市场交易的情况下,某些买卖合同或基于特定数据资产价值变动来以现金结算的合同也可能符合金融工具的定义,从而可以将数据资产分类为金融资产,但根据当前观察到的数据产品的交易特点而言,该金融工具属性并不突出,因此,现阶段将数据资产分类为金融资产的可能性较低。在非金融资产的范畴内,笔者认为数据资产分类为存货和无形资产的可能性比较高。
(一)存货
存货通常具有实物形态,但也存在例外情况。如数据产品提供商出售数据产品可能是其主营业务,在这种情况下,数据资产可能就属于存货。对于其他企业而言,如果数据资产的出售和交易频率不足以被认定为日常经营活动,则不能作为存货核算。
(二)无形资产
对于数据资产是否具有实物形态,一种观点认为,某种意义上数据与常规的看不见和摸不着的无形资产相比,并不算真正意义上的无实物形态。另一种观点认为,有形资产的形态和其价值之间的关联度很高,比如房屋建筑物和机器设备,其实物形态的新旧与其价值高低有对应关系。对数据而言,具体以什么代码,进而以什么类型的语言表达的代码,似乎与其价值之间没有直接的对应关系,不同载体之间也可以相互切换而不对其价值产生重大影响,例如代码之间的切换、图片和数字的切换等,代表的是同样的信息。因此,持该观点者认为,数据资产因为价值与具体形态没有直接关系,属于无形资产。笔者更倾向于认可第二种观点。
对于可辨认性,根据企业会计准则的相关规定,资产在符合下列条件时,满足无形资产定义中的可辨认性标准:一是能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;二是源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
如上述法律权属对数据资产化的影响分析,虽然不同情形下主体对于数据的法定权利可能尚存在争议之处,但笔者认为当数据可以合法用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换时,便符合会计概念上的“可分离性”。
综上,数据资产在满足适当条件时也可适用无形资产分类,笔者认为未来对于大多数并不以出售和交易数据资产为日常经营活动的企业而
言,很可能会在满足资产定义和确认条件的前提下将其分类为无形资产。本文也着重于进一步探索企业将数字资产分类无形资产时,其相应的
确认、计量、列报与披露的问题。
四、数据资产的确认与计量
(一)现行准则规定
明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告的重要前提。在数据满足资产定义且将其分类为无形资产时,进一步确认和计量的问题也需要区分会计主体。
1.外购形成的数据资产(购入方视角)。从购入方角度而言,在没有其他相反证据的情况下,其支付对价合法取得的数据一般较容易论证满足无形资产的确认条件:买方愿意支付的款项在大多数情况下能反映其对应的数据资源所内含的预期经济利益很可能流入企业。即使经济利益流入的时间和金额存在不确定性,在理性经济人的假设下,可以合理推论买卖双方是在预期未来会有经济利益流入,并且在考虑了该等不确定性后确定的购买对价。
针对无形资产的初始计量问题,无论是我国企业会计准则还是国际财务报告准则,无形资产通常以购买对价的公允价值作为初始确认金额。对买方而言,外购的无形资产成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出。如果是非同一控制下的企业合并取得的无形资产,则以该资产于购买日的公允价值计量。
针对无形资产的后续计量问题,在我国企业会计准则下,无形资产初始确认后,后续应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。使用寿命不确定的无形资产不应摊销但应每年进行减值测试。主体选择的摊销方法,应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期消耗方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。
有别于其他资产,数据资产在使用过程中,不仅可被重复利用,而且可以不断再生,随着数据规模的增大,其可挖掘的价值也会呈几何级数上升,因此传统的直线法或者产量法等摊销方式可能均不适用于数据资产。
值得注意的是,在国际财务报告准则下,除上述成本模式外,主体亦可选择重估价模式就无形资产进行后续计量,公允价值重估利得计入其他综合收益(权益类科目),损失计入损益。前提是该无形资产应具有活跃市场来支撑,对于没有活跃市场的无形资产也只能以成本计量。因此,尽快建立统一规范的数据交易平台,提高平台交易量和活跃度,培养成熟的数据买卖市场是采用公允价值进行可靠计量的前提条件,也是高质量财务会计信息的重要基础和关键所在。
2.自身产生的数据资产(输出方视角)。对于主体在其日常经营的业务场景中生成并获取到的数据,可以考虑类比无形资产准则下关于内部研究开发形成无形资产的确认标准。即,区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益,而开发阶段的支出需证明满足五条标准时才可确认为无形资产。
由相关标准可见,现行会计准则对于内部研究开发形成的无形资产确认的门槛相当高,往往当企业能够论证达到该确认标准时,该研发项目可以资本化的金额也十分有限了。可以预见,对于日常经营过程中形成的数据资产,企业在论证是否满足五条标准时也一样会面临类似的挑战。
从上述分析中可以看出,外购的无形资产和自发形成的无形资产的初始确认问题在准则层面存在不一致性,这也间接导致了在现行的会计准则下,相同的无形资产是内部产生还是通过外购或企业合并取得,对于是否能确认为无形资产可能会有不同的结果。
(二)准则研究的最新进展与建议
会计学术界和准则制定机构显然也已经关注到了现有的无形资产准则与日新月异的经济环境应当如何适应的问题。财政部会计司、会计准则委员会等相关部门十分重视该热点问题并参与了研究,国内会计学术界人士已发表多篇论文进行探讨和分析。国际会计准则理事会预期也将会启动对无形资产相关的前期研究项目。
欧洲财务报告咨询组(以下简称 EFRAG)于 2021年 8月发布了技术讨论稿,针对财务报告编制者是否能够以及如何提供更好的无形资产信息征求利益相关方意见。讨论稿就无形资产相关的热点问题进行了阐述,尤其是关于无形资产的确认,展望并提出了四种不同的无形资产确认方法:一是所有内部产生的无形资产通常均需确认为资产;二是设置某些特定条件,在初始确认时如果满足相关条件则确认为资产;三是设置某些特定条件并进行持续评估,一旦条件满足,则确认为无形资产;四是所有内部产生的无形资产均计入当期损益。
上述四种方法中,我们认为方法一和方法四均过于极端。方法二可以在一定程度上统一自创和外购产生的无形资产的确认标准,但是如何合理设置这些条件仍然值得斟酌和讨论。方法三与方法二最大的不同是,在方法三中,主体会持续评估是否满足无形资产的确认条件,而非方法二仅在初始确认时进行评估。方法三从结果导向而言相当于允许会计主体在期后的财务报表上重新资本化以前会计期间已经费用化的开支,稳健性不足且缺乏理论支撑。相对而言,方法二不失为是一个能较好的兼顾“原则导向”的准则制定思路和多样性的实务诉求的折中方案。
如果将方法二运用到数据资产化的应用场景中,我们建议,关于数据资源“入表”标准的设置可以围绕资产定义和确认条件中最核心的“控制权”展开。当前企业会计准则体系内的几大不同准则,包括收入准则、租赁准则、合并财务报表准则在定义和阐述“控制”的概念时有所不同,但是整体思路均与 IASB 2018年修订的概念框架所提及的“控制”在方向性上大体一致,即强调分析主体是否具备主导相关经济资源的使用,并能从中获取相关的经济利益。
我们建议考虑借鉴全新概念框架所规范的“控制”概念,围绕主体是否能够主导相关数据资源的使用并能从中获取经济利益出发,同时要求相关数据资源的成本支出能够可靠归集和计量。也有声音质疑,企业内部产生的品牌和商誉等均属于广义的无形资产,这是否意味着未来企业也可以颠覆性地在财务报表中确认自创品牌和商誉。我们认为,内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出,往往不能与主体运营整体业务的成本明显区分开来,不符合与资产相关成本支出能够可靠归集和计量的条件,因此不宜作为资产予以确认。相应的,内部研发形成的技术、专利和数据资源等想要在会计上实现“入表”,也应当满足相关成本支出能够可靠归集和计量的前提。
除此以外,还应进一步思考无形资产的后续计量模式是否允许同时存在成本法和公允价值模式的会计政策选择。我们认为,在公允价值能可靠计量的前提下,应当给予主体根据其实际情况作出会计政策选择的政策空间。
诚然,在缺乏标准化数据产品活跃市场报价,且估值模型、技术和重要参数差异较大的情况下,数据资产定价和估值结果的“可靠性”会受到较大的挑战。因此,依法设立数据交易场所,制定市场化的交易制度规则和行业标准,发展合规认证、评级、估值、财务核算等第三方配套服务机构,构建和完善数据要素市场服务体系,是推动数据要素逐步依法依规进行有序交易的有利保障。逐步放大的有序交易势必也将更好地验证数据要素的价值,为更加可靠计量和反映数据要素价值提供客观的基础。
此外,当主体采用公允价值进行后续计量时,公允价值的后续波动应当立刻计入损益,还是暂时计入其他综合收益,待相关资产终止确认时再转入损益,也是实务界的一大争议问题。我们认为,在公允价值能够可靠计量的前提下,可以考虑借鉴新金融工具准则基于主体管理金融资产的业务模式来区分其分类和计量方法的思路,通过区分主体对于数据资产管理的业务模式而进行不同的核算。具体而言,如果主体管理数据资产的业务模式主要是为了生产商品、提供劳务或经营管理而持有数据,则其后续公允价值变动计入其他综合收益,待终止确认时再转入损益较为合理;如果主体业务模式主要是为了出售而持有数据,则其后续公允价值变动立刻计入当期损益较为合理。
五、数据资产的列报与披露
EFRAG技术讨论稿除了提出四种不同的无形资产确认方法,还进一步提出了三种可能更好地改进呈现无形资产信息的方法:一是在主要财务报表中确认和计量;二是在财务报表附注或管理层报告中提供关于特定无形资产的信息;三是在财务报表附注或管理层报告中提供可能影响主体未来业绩的着眼于未来的当期费用、风险和机遇因素的信息。
关于如何更好地呈现无形资产相关的信息,我们认为可以考虑区分数据资产是否在资产负债表上予以确认分别进行分析。
对于满足确认条件的数据资产 (表内资产),企业可以借鉴《企业会计准则第 6号——无形资产》对满足确认条件的无形资产的相关披露要求,按照数据资产的主要类别在财务报表附注中披露:期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额;数据资产使用寿命的估计情况和判断依据;数据资产的摊销方法等信息。
对于不满足确认条件的数据资产(表外资产),虽然未在资产负债表上反映,但以合理方式呈现这部分信息有助于反映管理层受托责任履行情况,也能帮助报告使用者作出经济决策,这与财务报告的目标是相契合的。
在当前经济环境下,各利益相关方的信息需求较过往已发生了显著变化。目前的财务信息披露可能未能聚焦影响主体未来前景的重要信息,对于系统性风险、战略挑战等可能影响主体长期发展的事项关注不足,也未能提供充分的有关主体无形资源和关系以及影响主体发展的有关环境、社会和治理事项的信息等。为此, IASB目前正在倡议对《国际财务报告准则实务公告第 1号——管理层评论》进行全面修订,建议的修订方向主要包括:主体的商业模式和管理层战略所依赖的资源和关系;管理层为维持和发展商业模式所采取的战略以及其所依赖的资源和关系,包括在主体财务报表中未确认为资产的资源;可能使主体商业模式、战略、资源或关系陷入困境的风险;外部环境中已影响或可能影响主体商业模式、战略、资源、关系或风险的因素或趋势;主体的财务业绩和财务状况——包括这些财务业绩或财务状况如何受到上述方面因素的影响。
因此,对于在资产负债表中未确认为资产的数据资源,建议企业可以考虑在管理层报告中进行额外披露,披露内容可以包括:该等数据资产的取得方式(例如是否通过公共数据交易平台取得)、定价依据、数据应用场景、数据转让许可或限制以及该数据资产对企业的影响及风险分析等;重大交易事项中涉及的数据资产,对该交易事项的影响及风险分析,重大交易事项包括但不限于企业的并购重组、经营活动、投融资活动、关联交易、资产置换等;若存在数据资产失效的情况,披露该数据资产失效对企业的影响及风险分析;企业认为有必要披露的其他数据资产的相
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