时间:2022-06-28 作者:柳东梅
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摘要:
网约车各方主体纳税处理探析
——以滴滴出行为例
柳东梅 ■
摘要:滴滴出行平台及其签约司机、服务接受方和支付结算方构成纳税主体,探讨其纳税处理方法具有典型意义。网约车平台应按“公共交通运输服务”缴纳增值税,纳税义务发生的时间为行程结束当期,纳税地点为平台机构所在地,一般纳税人选择 3%的简易计税更有利于节税;网约车司机应按“经营所得”缴纳个人所得税,平台可以接受委托成为扣缴义务人,司机可以享受小规模纳税人增值税起征点优惠;网约车服务接受方取得增值税电子普通发票,可以抵扣进项税额;支付结算方应按“金融服务”缴纳增值税。
关键词:网约车;纳税主体;纳税处理;滴滴出行
中图分类号: F810.42文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)05 -0058-04
2016年 11月 1日起施行的《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)将“网约车经营服务”定义为“以互联网技术为依托构建服务平台,整合供需信息,使用符合条件的车辆和驾驶员,提供非巡游的预约出租汽车服务的经营活动。”网约车经营服务作为灵活用工和平台经济经营模式的典型代表,一方面对优化资源配置、促进就业和搞活经...
网约车各方主体纳税处理探析
——以滴滴出行为例
柳东梅 ■
摘要:滴滴出行平台及其签约司机、服务接受方和支付结算方构成纳税主体,探讨其纳税处理方法具有典型意义。网约车平台应按“公共交通运输服务”缴纳增值税,纳税义务发生的时间为行程结束当期,纳税地点为平台机构所在地,一般纳税人选择 3%的简易计税更有利于节税;网约车司机应按“经营所得”缴纳个人所得税,平台可以接受委托成为扣缴义务人,司机可以享受小规模纳税人增值税起征点优惠;网约车服务接受方取得增值税电子普通发票,可以抵扣进项税额;支付结算方应按“金融服务”缴纳增值税。
关键词:网约车;纳税主体;纳税处理;滴滴出行
中图分类号: F810.42文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)05 -0058-04
2016年 11月 1日起施行的《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)将“网约车经营服务”定义为“以互联网技术为依托构建服务平台,整合供需信息,使用符合条件的车辆和驾驶员,提供非巡游的预约出租汽车服务的经营活动。”网约车经营服务作为灵活用工和平台经济经营模式的典型代表,一方面对优化资源配置、促进就业和搞活经济有重要意义,另一方面作为新兴经济业态,也为包括税收管理在内的经济管理带来了新挑战。但目前无论是网约车各方主体的税收实体法适用,还是网约车行业税收征管的程序法适用,在立法层面都需进一步完善。网约车经营服务涉及网约车平台公司、司机、服务接受方和支付结算方四方纳税主体,本文拟以滴滴出行为例,探讨各主体的纳税处理方法。
一、网约车平台公司的纳税处理
《暂行办法》将网约车平台公司定义为“构建网络服务平台,从事网约车经营服务的企业法人”。网约车平台公司主要涉及增值税及附加税费(包括城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加)和企业所得税。其中增值税的实体法和程序法适用在实务中有诸多争议。
(一)增值税税目、税率(征收率)和税收优惠
滴滴平台公司的出行业务类别众多,其中“滴滴快车”业务是较为典型的网约车业务。该业务中滴滴平台公司和拥有车辆的司机之间是劳务关系而非劳动雇佣关系,司机不是滴滴平台公司的员工,滴滴平台公司也不像传统交通运输服务提供者一样拥有运输工具的所有权。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[ 2016]36号)附件 1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》,滴滴平台公司所提供的服务属于“无运输工具承运业务”,仍应按“交通运输服务”缴纳增值税。根据财税 [2016]36号文附件 2,“滴滴快车”业务属于“公共交通运输服务”,增值税一般纳税人提供公共交通运输服务可以选择简易计税方法。
滴滴平台公司若选择增值税简易计税方法,则适用 3%的征收率,不可以抵扣进项税额;若不选择简易计税方法,则应按 9%的交通运输服务业税率缴纳增值税,且可以抵扣符合条件的进项税额。实务中网约车平台支付给签约司机的部分约占平台总收入的 80%左右,司机的月收入通常低于 15万元,按规定可以享受增值税免税待遇,且无法向平台开具增值税专用发票,因此平台选择简易计税方法税负更轻。据笔者调研,滴滴平台公司自营改增后一直选择简易计税方法。
作者简介:柳东梅,郑州工程技术学院管理学院教授。
新冠肺炎疫情期间,财政部、国家税务总局发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部税务总局公告 2020年第 8号),其中第五条明确,自 2020年 1月 1日起,对纳税人提供包括公共交通运输服务在内的部分便民服务取得的收入免征增值税;财政部、国家税务总局又发布《关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部税务总局公告 2021年第 7号)将 8号公告的执行期延长到 2021年 3月 31日。依据这两个公告,滴滴平台公司在 2020年 1月 1日至 2021年 3月 31日期间享受了增值税免税优惠,其所开具的增值税电子普通发票税额栏显示为星号,没有金额;自 2021年 4月 1日起至今,因免税期结束,该公司网约车业务恢复 3%的征收率。
(二)增值税纳税义务发生时间
在“滴滴快车”业务中,乘客先通过滴滴出行平台输入目的地发出订单,平台签约司机接收订单后按照约定地点将乘客送达目的地,通常司机会在乘客下车后在平台结束行程订单,此时乘客会接收到平台发送的结算界面,款项在 24小时内支付即可,乘客如果需要发票,可以在接受服务当期或以后各期通过平台申请。乘客申请开具发票后,通常指定邮箱会即刻收到平台公司开具的“增值税电子普通发票”和注明上车时间、起点及终点、里程、金额的“行程单”。除因发票申请和开具的时间差导致跨期的特殊情形,增值税电子普通发票开具时间为发票申请当期,发票含税单价和原始行程订单一致,在增值税税目、税率(征收率)及税收优惠适用上则与原始行程订单结束期的增值税相关实体法规定保持一致。
《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第 691号)第十九条规定:“发生应税销售行为,增值税纳税义务发生的时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。”财税 [2016]36号文附件 1第四十五条规定,“取得索取销售款项凭据的当天”是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
在“滴滴快车”业务中,乘客虽然没有和平台公司签订书面合同,也未以任何形式确定付款日期,但按上述规定,服务在乘客被送达目的地、司机在平台结束行程时已经完成,因此滴滴平台公司的纳税义务也应在此时发生,即使乘客未即刻支付款项或未在支付款项后申请发票。实务中认为滴滴平台公司的纳税义务发生时间为乘客申请发票的当期,或推测其按各期申请发票的金额而不是订单完成金额缴纳增值税的观点缺乏依据。
(三)增值税纳税地点
北京小桔科技有限公司旗下的滴滴出行科技有限公司于 2015年 7月在天津注册,截至 2021年 8月该公司在全国共注册了 60余家分公司,经营范围均包括网约车业务。 2019年 1月滴滴出行(北京)咨询服务有限公司成立,除将 2018年 12月成立的北京滴滴出行科技有限公司纳入麾下成为其子公司外, 2019年开始该公司在全国大量投资子公司,截至 2021年 8月其国内子公司已达 20余家,这些子公司营业执照登记的经营范围均包括“网络预约出租汽车经营”。在实际经营中,滴滴出行科技有限公司及其分公司在全国范围内达成的网约车业务,均由总公司统一开具“天津增值税电子普通发票”并在天津缴纳增值税,而滴滴出行(北京)咨询服务有限公司直接控制的 20余家子公司达成的网约车业务由各子公司独立开具其注册地的增值税电子普通发票,并在注册地申报缴纳增值税。
根据《增值税暂行条例》第二十二条规定:“固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。”滴滴出行科技有限公司属于固定业户,应在其机构所在地(也为其注册地)——天津缴纳增值税,该公司在未设立分公司的地区通过滴滴出行平台承接业务、或者在设立分公司的地区由总公司直接达成业务也只需在天津缴纳增值税即可,因为税法没有规定此种情况需在运输服务提供地缴纳增值税;该公司在设立分公司的地区由分公司通过滴滴出行平台达成的业务,总公司可以提请主管财政、税务部门批准,由总公司汇总在天津缴纳增值税。根据笔者调研,滴滴出行科技有限公司所有分公司所在地业务都统一开具 “天津增值税电子普通发票”,在其申请获批了总分机构合并缴纳增值税的前提下,此种处理并不违规。同样根据上述第二十二条规定,滴滴出行(北京)咨询服务有限公司直接控制的各地区子公司均属独立的固定业户,其在机构所在地的业务、或在其他地区通过滴滴出行平台直接达成的业务,均需在机构所在地缴纳增值税。
二、网约车司机的纳税处理
网约车司机主要涉及个人所得税、增值税及附加税费的缴纳。实务中,在个人所得税征税项目、税款征收方式及纳税地点和增值税优惠政策的适用方面争议颇多,下文将对此进行探讨。
(一)个人所得税
按照《机动出租车驾驶员个人所得税征收管理暂行办法》(国税发 [1995]050号, 2008年修正)第六条规定:“出租车属个人所有,但挂靠出租汽车经营单位或企事业单位,驾驶员向挂靠单位缴纳管理费的……,比照‘个体工商户的生产、经营所得’项目征收个人所得税。” 2019年开始实施的《中华人民共和国个人所得税法》将该项目修改为“经营所得”。网约车经营服务中出租车属于司机个人所有,且司机挂靠平台公司并向其缴纳佣金,因此网约车司机应依照该文件按“经营所得”缴纳个人所得税;国税发 [1995]050号文第三条还规定,税务机关可以委托出租汽车经营单位、交通管理部门和运输服务站或者其他有关部门(单位)作为扣缴义务人,代收代缴出租车驾驶员的个人所得税。在网约车司机个人所得税的税款征收方式上,平台公司相当于“出租汽车经营单位”,因此也可以接受税务机关的委托,成为扣缴义务人。同时根据《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告 2018年第 61号)第二条规定,扣缴义务人应向其主管税务机关办理扣缴申报。在平台公司受托成为网约车司机个人所得税的扣缴义务人后,网约车司机个人所得税的纳税地点应为平台公司的主管税务机关即平台公司的机构所在地。同时根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告 2018年第 62号)第二条规定,纳税人取得经营所得的纳税地点应为“经营管理所在地”。因为网约车司机属于依法不需要进行税务登记的自然人,通常也未按规定申请办理临时税务登记,所以以经营管理所在地为纳税地点的属地税收管辖很难实施,为避免漏征,委托平台公司代收代缴更切实可行。
为鼓励平台经济和灵活用工的发展,继 2020年 12月海南省出台《平台经济集群注册登记管理办法》后, 2021年 8月上海市杨浦区发布《关于试点在线新经济平台灵活就业人员个体工商户登记管理实施方案》。海南模式和上海模式的实质是相同的,都要求包括网约车司机在内的平台灵活就业人员以在当地注册的所就业平台企业提供的网络经营场所作为经营场所,登记成个体工商户,并由其所就业平台企业提供住所托管服务。海南模式和上海模式虽然客观上保证了网约车司机个人所得税的属地税收管辖得以顺利实施,但目前尚未在全国推广。
《税收征收管理法》第三十五条规定,对依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的纳税人,税务机关有权核定其应纳税额,即采用核定征收方式;而且《个体工商户税收定期定额征收管理办法》规定,经认定达不到设置账簿标准的个体工商户,应由税务机关核定其应纳税经营额或所得额,并作为确定应纳税额的依据。但目前各地区的核定标准并不统一。
(二)增值税
根据《增值税暂行条例》及国家税务总局 2020年 8月 27日《对十三届全国人大三次会议第 8765号建议的答复》,未办理税务登记、不经常发生应税行为的自然人应按次缴纳增值税,起征点为每次(日)销售额 300元至 500元。根据《财政部税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》(财政部税务总局公告 2021年第 11号),自 2021年 4月 1日至 2022年 12月 31日,对月销售额 15万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人免征增值税。网约车司机属于自然人,通常无需注册成个体工商户并进行税务登记,但其业务具有持续经营的性质,且国税发[ 1995]050号文在网约车出现之前已将出租车司机拥有车辆所有权、挂靠经营的行为界定为经营行为,并明确按“经营所得”缴纳个人所得税,因此各地区税务机关对网约车司机的增值税征管上,通常适用月销售额 15万元以下的免税政策。
(三)涉税计算和纳税申报举例
滴滴出行科技有限公司注册于天津市滨海新区,因该公司已为平台签约司机汇总代开发票并代缴个人所得税,所以无论后者的居住地或运输服务提供地是否在天津市滨海新区,其个人所得税的纳税地点均应在天津市滨海新区。根据《国家税务总局天津市税务局关于调整客运出租汽车纳税人个人所得税有关事项的公告》(国家税务总局天津市税务局公告 2019年第 7号)规定,自 2019年 1月 1日起,对在天津从事客运出租汽车经营的个体工商户和挂靠企业的个人,按“经营所得”核定征收方式征收个人所得税,月应纳税额为月核定收入和核定征收率的乘积。
案例 1:假设在滴滴出行科技有限公司注册的网约车司机张某和李某分别在河南省洛阳市和天津市提供网约车服务, 2021年 4月该公司主管税务机关天津市滨海新区税务局为张某核定的月营业额为 2万元,为李某核定的月营业额为 4万元,计算本月二人应由该公司代缴的个人所得税和应纳增值税。
分析:按《国家税务总局天津市税务局关于经营所得核定征收个人所得税有关问题的公告》规定,张某的个人所得核定征收率为 0;李某总核定收入中不超过 3万元的部分对应的核定征收率为 0,超过 3万元未超过 5万元的部分按 0.5%的核定征收率征税。滴滴出行科技有限公司应向天津市滨海新区主管税务机关为张某和李某扣缴个人所得税。二人的增值税月应税收入(不含税)均未超过 15万元的起征点,可以享受增值税免税优惠。因此:本月公司无需为张某代缴个税;应为李某代缴个税 50元([ 40 000-30000) X0.5%]。
三、网约车服务接受方和支付结算方的纳税处理
网约车服务接受方涉及到增值税进项税额的抵扣,支付结算方从平台公司取得的结算收入应缴纳增值税及其附加税费。
(一)网约车服务接受方
根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部税务总局海关总署公告 2019年第 39号)第六条规定,自 2019年 4月 1
日起,纳税人购进国内旅客运输服务取得增值税电子普通发票的,按发票注明的税额确定进项税额。
2019年 4月 1日至 2019年 12月 31日,一般纳税人企业的员工(包括劳务派遣员工)因公作为网约车乘客接受滴滴出行平台提供的运输服务,取得增值税电子普通发票作为报销凭证时,其所在单位可以抵扣进项税额;滴滴平台公司在 2020年 1月 1日至 2021年 3月 31日享受了新冠肺炎疫情期间增值税免税优惠政策,在此期间其开具的增值税电子普通发票的税额栏不显示金额,企业进项税额抵扣也相应停止; 2021年 4月 1日起滴滴平台公司的增值税免税期结束,征收率恢复为 3%,企业相应的进项税额也可正常抵扣,抵扣额为滴滴平台公司开具的增值税电子普通发票上注明的税额。
案例 2:孙某为一般纳税人 A企业的员工, 2021年 4月到外地出差接受滴滴出行科技有限公司提供的增值税电子普通发票,发票抬头为 A企业,价税合计金额为 100元,孙某将该项支出作为差旅费到 A企业报销,计算 A企业该项业务可以抵扣的增值税进项税额。
分析: 2021年 4月滴滴平台公司恢复 3%的增值税征收率,所以 A企业可以凭滴滴平台公司开具的增值税电子普通发票,按票面列明的税额来抵扣进项税额,即 A企业可以抵扣的增值税进项税额为 2.91元[100+(1 + 3%) X3%]o
(二)支付结算方
网约车结算是通过支付宝或微信线上完成的, 2018年 1月支付宝和微信支付正式与滴滴平台公司的增值税电子普通发票功能对接。根据财税 [2016]36号文附件 1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》,支付结算方为滴滴平台公司提供的结算服务,应按“金融服务——直接收费金融服务”缴纳增值税,税率为 6%。由于滴滴平台公司的网约车业务选择适用增值税简易计税,所以按规定不能抵扣该项金融服务的进项税额。
综上,网约车行业虽然市场集中度很高,但依然存在大量中小平台,它们一般难以取得税务机关的委托代征资格,也很难主动为平台签约司机代缴个人所得税,因此该项税款的漏征较为普遍,还有待相关部门通过完善政策和管理创新,提高征管水平。责任编辑陈利花
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