时间:2022-06-28 作者:徐昊
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摘要:
售后免费维保预计负债的计量及会计处理探析
徐昊 ■
摘要:售后免费维保作为一种产品质量保证形式,应当按照会计准则对其计提预计负债。本文依据会计准则中有关预计负债的规定,结合案例对售后免费维保预计负债的计量方法进行了探讨,提出了一种比较简便易行的方法,即通过计算售后免费维保服务公允价值的收入占比来测算售后服务费支出和预计负债计提比例。同时,对该方法下预计负债的账务处理和披露进行了案例示范,供有关企业参考借鉴。
关键词:售后免费维保;产品质量保证;预计负债;计提比例;最佳估计数
中图分类号: F231.4文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022) 05 -0048-04
随着 IPO注册制的推行,越来越多的企业选择在科创板和创业板上市融资,而在上市审核中对会计核算的要求也越来越严格。预计负债作为一个较特殊的会计科目,因其形成与或有负债密切相关且涉及会计估计,日益受到上市审核人员、注册会计师和会计报表使用者的关注。预计负债确认与计量的准确与否,直接关系到企业经营成果是否公允反映,进而影响到会计报表使用者对企业价值的合理判断,应当予以严格规范。然而,纵观目前上市公司及拟 IPO公司的审计报告...
售后免费维保预计负债的计量及会计处理探析
徐昊 ■
摘要:售后免费维保作为一种产品质量保证形式,应当按照会计准则对其计提预计负债。本文依据会计准则中有关预计负债的规定,结合案例对售后免费维保预计负债的计量方法进行了探讨,提出了一种比较简便易行的方法,即通过计算售后免费维保服务公允价值的收入占比来测算售后服务费支出和预计负债计提比例。同时,对该方法下预计负债的账务处理和披露进行了案例示范,供有关企业参考借鉴。
关键词:售后免费维保;产品质量保证;预计负债;计提比例;最佳估计数
中图分类号: F231.4文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022) 05 -0048-04
随着 IPO注册制的推行,越来越多的企业选择在科创板和创业板上市融资,而在上市审核中对会计核算的要求也越来越严格。预计负债作为一个较特殊的会计科目,因其形成与或有负债密切相关且涉及会计估计,日益受到上市审核人员、注册会计师和会计报表使用者的关注。预计负债确认与计量的准确与否,直接关系到企业经营成果是否公允反映,进而影响到会计报表使用者对企业价值的合理判断,应当予以严格规范。然而,纵观目前上市公司及拟 IPO公司的审计报告,其对预计负债的确认和计量大多语焉不详。尤其是因售后免费维保产生的预计负债,本应是软件与信息技术服务业公司普遍会涉及的内容,但是只有少数公司在审计报告附注中予以披露,而且在披露的公司中对其产生原因、计量方法等也不予表述,不免令人担忧其准确性与合理性。笔者拟通过对预计负债会计准则相关规定进行分析,结合案例探讨售后免费维保预计负债的计量方法及会计处理。
一、售后免费维保预计负债会计准则相关规定及其分析
(一)预计负债的确认
售后免费维保应视为一种附带产品质量保证的条款,即在产品售出后一定时期内给客户提供的免费维保服务。从其定义来看,它是企业在销售产品之后对客户的一种有关产品质量的承诺,这种承诺由过去的交易形成,但其结果须由未来事项的发生或不发生才能决定,因此它属于或有事项。根据《企业会计准则第 13号——或有事项》的规定,与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为预计负债:( 1)该义务是企业承担的现时义务;( 2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业;( 3)该义务的金额能够可靠地计量。显然,售后免费维保服务符合上述三个条件,应当确认为预计负债并进行计量。
但需要指出的是, 2018年 1月 1日实施的新《企业会计准则第 14号——收入》对产品质量保证的确认与计量作出了新规定。根据新收入准则,附有产品质量保证的销售需要根据其经济实质,评估一项质量保证除向客户保证其所销售的商品符合合同规定的标准之外是否还提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的,构成单项履约义务,应按照新收入准则的规定在履行履约义务时确认收入;否则,不构成单项履约义务,应根据或有事项准则的规定确认为预计负债(陈婷婷, 2019)。从售后免费维保的特点来看,它属于企业对自己所售产品在免费维保期内的质量保证,是在合同中与所售商品天然绑定在一起的一种质量承诺,客户不能选择也无需选择单独购买此项质量保证,其并不构成单项履约义务,因此企业应当按照或有事项准则进行会计处理,即在向客户转让商品时确认一项预计负债。只有在免费维保期之外,客户才能单独购买有偿维保服务,此时企业提供的质量保证服务构成单项履约义务,应该将交易价格分摊至该项履约义务,按新收入准则在履行该项履约义务时确认收入。
作者简介:徐昊,南京中卫信软件科技股份有限公司财务总监、董事会秘书,全国高端会计(后备)人才企业类十三期学员。
(二)预计负债最佳估计数的确定
会计准则规定,预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。如果所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。在其他情况下,最佳估计数应当分别下列情况处理:( 1)或有事项涉及单个项目的,按照最可能发生金额确定;( 2)或有事项涉及多个项目的,按照各种可能结果及相关概率计算确定。企业在确定最佳估计数时,应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的,应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
售后免费维保是对应到单个合同项目的,通常其公允价值是按照合同金额的某个比例计算得出。当合同数量足够多且合同金额存在一个连续范围时,可以认为其预计负债也存在一个连续范围,且该范围内的各个结果的可能性相同。因此,预计负债的最佳估计数可以通过某段时期内所有合同的相关支出占其收入的平均比例来计算,即只要将该平均比例与某年的合同收入相乘,就可以得出该年预计负债的最佳估计数。当然,也可以按照准则规定的其他方法,即先估计每个合同支出的各种结果及其概率来加权计算该合同的最可能支出,再将某年所有合同的最可能支出汇总后得到该年的预计负债最佳估计数。显然,前一种方法更为简便、直观,无需涉及太多的职业判断和概率计算,从实用性上优于后一种方法。
另外,考虑到售后免费维保是在售后很短时期(通常为 1年)内发生的支出,可以认为其货币时间价值影响并不重大,因此无需折现。
(三)预计负债账面价值的复核
会计准则规定,企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
笔者认为,这里有两层含义。首先,对于上一年计提的预计负债账面价值,在下一年实际发生售后维保支出时,应比较实际支出(即应计提的金额)与已计提的账面金额之间的差异,并将此差异调整销售费用。如果预计负债账面金额大于应计提的金额,则应冲减销售费用;反之,则应补提销售费用。
其次,预计负债的最佳估计数并非一成不变,随着每年预计负债支出范围和各种结果可能性的变化,预计负债的计提比例也必然发生变化。假设选取前三年的售后免费维保实际支出占各自年收入比例的平均数,再乘以当年的维保相关总收入,其乘积可以认为是当年的预计负债最佳估计数。但是到了下一年年末,时间往后推移了一年,则三年的平均比例也必将发生变化,此时就要按最新的三年平均比例重新计提预计负债的账面价值,使其在报表上始终保持最佳估计数的状态。
(四)预计负债的披露
会计准则规定,企业应当在附注中披露与或有事项有关的预计负债信息:( 1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明;( 2)各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况;( 3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
可见,会计准则对预计负债披露的要求还是比较严格的,主要是因为预计负债涉及到会计估计,而不合理的会计估计会影响企业经营成果的准确性。企业的预计负债有多种类型,常见的包括产品质量保证、未决诉讼、亏损合同、债务担保、重组义务和固定资产弃置义务等产生的预计负债。这些预计负债不应合并在一起只披露一个总的预计负债金额,而是应在报表附注中按类别分别列报并作出相应说明,以便给会计报表使用者提供更完整准确的信息。
在报表填报项目上,由于售后免费维保的质保期一般为一年以内,因此应当将其预计负债填列在资产负债表的流动负债下的“一年内到期的非流动负债”项目中;而对于质保期超过一年的免费维保,则可将其预计负债填列在非流动负债的“预计负债”项目中(冷琳, 2014)。这样将预计负债区分为流动负债和非流动负债,可以合理评价企业的偿债能力。
此外,在确认预计负债的同时,应确认一项支出或费用。这项支出或费用在利润表中不应单独反映,而应与其他费用或支出项目合并反映。企业因产品质量保证确认预计负债时所确认的费用在利润表中,应作为“销售费用”的组成部分予以反映。这是因为,售后免费维保服务是销售产品合同不可分割的组成部分,其所提供的产品质量保证承诺也是为了更好地销售产品,且这项服务本身没有获得额外的收入,因此应当作为“销售费用”而非“营业成本”或其他费用类型。
二、售后免费维保预计负债的计量方法案例
例: A公司销售智能化软硬件集成设备。 2017〜2020年的产品销售收入分别为 1500万元、 2 600万元、 5 900万元、 9 700万元。 A公司为所有销售的集成设备提供为期一年的售后免费维保服务,免费维保期结束后若客户仍需维保则将收取维保服务费。一年的维保服务的收入公允价值通常为所售集成设备价值的 5%。A公司 2018〜2020年收费维保服务收入分别为 936万元、 976万元、 1664万元, 2018〜2020年全部售后服务的成本分别为 640万元、 670万元、 910万元。根据上述案例资料, A公司售后免费维保预计负债的计量过程如下:(一)计算售后免费维保服务的公允价值根据案例材料可知,当年售后免费维保服务的公允价值 =上一年集成设备销售收入 X5%。据此计算 2018〜 2020年售后免费维保的
公允价值分别为: 75万元、 130万元、 295万元。(二)计算售后免费维保服务公允价值的收入占比结合案例资料中 2018〜2020年收费维保服务收入,可以计算出 2018〜2020年售后免费维保服务的公允价值占比(见表 1)。(三)计算售后服务费发生额依据表 1可得:每年售后服务费发生额=当年全部售后服务的成本 X当年免费维保费公允价值收入占比,可以得到 2018〜2020年
的售后免费维保服务对应的售后服务费分别为 47.49万元、 78.73万元、 137.05万元。(四)测算售后服务费计提比例根据上述计算结果,可以得出 2018〜2020年每年售后服务费占上年产品销售收入的比例分别为 3.17%、3.03%、 2.32%。依本文有
关会计准则规定的分析,可按三年的平均比例 2.84%作为 A公司 2020年预计负债计提比例的最佳估计数。表 1 2018〜2020年售后免费服务公允价值收入占比金额单位:万元
从上述案例可以看出,本文提供的预计负债计提方法有以下特点。首先,该方法所用的所有数据均可从历史获得,不需要人为主观判断各合同项目的可能结果和相关概率,避免了主观因素带来的计算偏差甚至是利润操纵。其次,该方法便于设置计算模板,对企业的信息化和管理水平要求不高。财务人员只需具备基本的计算操作能力即可按图索骥,不必对每个合同的维保工作量进行明细计量,减轻了财务核算的工作量。最后,该方法易于被企业外部审计人员理解和接受。由于其简单易行,能够保持年度之间计算口径的一致性,因此便于审计人员验证及分析合理性。
值得注意的是,该方法仍然是一种估算方法,即通过全年免费维保收入占比来推算售后服务费,因此无法提供单个合同的售后服务费明细数据。
三、售后免费维保预计负债计量的账务处理
承上例, A公司 2018〜2019年的平均计提比例为 3.1%[(3.17%+3.03%)/2],假设 A公司 2019年年末已按 3.1%的比例计提预计负债,其账面期末余额为 182.90万元( 5 900 X3.1%);根据可抵扣暂时性差异计提递延所得税资产为 27.44万元( 182.90X15%,假设所得税税率为 15%)。账务处
理如下(单位:万元,下同):
借:销售费用——售后服务费 182.90 贷:预计负债——售后免费维保 182.90 借:递延所得税资产 27.44 贷:应交税费——所得税 27.44
上例中已计算出 2020年售后免费维保服务费发生额(即 2019年预计负债应计额)为 137.05万元,预计负债账面余额大于应计额,
因此在 2020年要冲减销售费用 45.85万元( 182.90-137.05),同时冲减当年营业成本和递延所得税资产。账务处理如下:借:预计负债——售后免费维保 182.90贷:销售费用——售后服务费 45.85
营业成本
137.05
借:应交税费 ——所得税
27.44
贷:递延所得税资产
27.44
从 A公司情况来看, 2020年冲减销售费用 45.85万元,占 2019年计提预计负债 182.90万元的 25.07%,变化比例较大,说明应该调整计提预计负债的最佳估计数。因此 2020年应按 2018〜2020年每年售后服务费占上年产品销售收入比例的平均数 2.84%作为新的计提比例。
假设 2020年年末按 2.84%的比例计提预计负债,其账面期末余额为 275.48万元( 9 700X2.84%);根据可抵扣暂时性差异计提递延所得税资产为 41.32万元 (275.48X15%)。账务处理如下:
借:销售费用——售后服务费 275.48贷:预计负债——售后免费维保 275.48借:递延所得税资产 41.32贷:应交税费——所得税 41.32
2020年全年“销售费用——售后服务费”的累计发生额为 229.63万元( 275.48-45.85),预计负债的期末余额为 275.48万元,对
应的递延所得税资产余额为 41.32万元。以后年度可照上述方式同样处理。
四、售后免费维保预计负债的披露
预计负债的披露也是预计负债会计处理中比较重要但容易忽略的部分。承上例, A公司在 2020年财务报表附注中应针对售后免费维保预计负债作如下披露(假设不考虑其他类型的预计负债):( 1)在资产负债表中的“一年内到期的非流动负债”项目中填列预计负债期初余额 182.90万元、期末余额 275.48万元;( 2)在资产负债表中的“递延所得税资产”项目中填列期初余额 27.44万元、期末余额 41.32万元;( 3)在财务报表附注中披露“一年内到期的非流动负债”的明细项目“免费售后维保预计负债”的期初余额 182.90万元、本期借方发生额 182.90万元、本期贷方发生额 275.48万元、期末余额 275.48万元;( 4)在财务报表附注中披露“递延所得税资产”在 2020年期末的可抵扣暂时性差异为 275.48万元、递延所得税资产 41.32万元;( 5)在财务报表附注中披露“销售费用”的明细项目“售后服务费”本期发生额 229.63万元;( 6)在财务报表附注中说明:免费售后维保预计负债形成的原因、支出的可能性大小、预计负债最佳估计数的计量方法简述等。
责任编辑武献杰
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