时间:2022-06-28 作者:王文章 李玲
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摘要:
基于管理会计指引体系的现代管理审计框架研究
王文章李玲 ■
摘要:基于管理会计指引体系和内部控制相关指引,本文提出了“管——控——审”三位一体的现代管理审计框架,该框架强调
管理审计以“业——财——审”融合为核心思想。从实践角度看,现代管理审计框架拓展了传统内部审计的对象、范围、内容及技术手
段等,更注重过程与效率,实现了内审工作从价值守护者到价值创造者的角色突破;从理论角度看,现代管理审计框架将管理审计与管
理会计、内部控制有机融合,重新界定和明晰了其边界与概念框架。
关键词:管理审计;管理会计指引;内部控制指引
中图分类号:F239.45;F832.6文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)05-0037-06
一、引言
管理审计 (ManagementAuditing)最初是由美国管理学会 (AmericanInstitute of Management)制定的专门用来评价管理绩效的一种系统方法,具体来说,管理审计是对被审计单位经济管理行为进行监督、检查及评价并追责、复核的一种活动,审查被审计事项在计划、组织、领导、控制、决策等管理职能上的表现。娄尔行( 1984)认为“管理会计和管理审计都是会计学与管理科学相互渗...
基于管理会计指引体系的现代管理审计框架研究
王文章李玲 ■
摘要:基于管理会计指引体系和内部控制相关指引,本文提出了“管——控——审”三位一体的现代管理审计框架,该框架强调
管理审计以“业——财——审”融合为核心思想。从实践角度看,现代管理审计框架拓展了传统内部审计的对象、范围、内容及技术手
段等,更注重过程与效率,实现了内审工作从价值守护者到价值创造者的角色突破;从理论角度看,现代管理审计框架将管理审计与管
理会计、内部控制有机融合,重新界定和明晰了其边界与概念框架。
关键词:管理审计;管理会计指引;内部控制指引
中图分类号:F239.45;F832.6文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)05-0037-06
一、引言
管理审计 (ManagementAuditing)最初是由美国管理学会 (AmericanInstitute of Management)制定的专门用来评价管理绩效的一种系统方法,具体来说,管理审计是对被审计单位经济管理行为进行监督、检查及评价并追责、复核的一种活动,审查被审计事项在计划、组织、领导、控制、决策等管理职能上的表现。娄尔行( 1984)认为“管理会计和管理审计都是会计学与管理科学相互渗透相互结合的结果”“其最终目的都是为了提高管理水平,为了尽可能多地实现经济效益”“现代审计包括财务审计、作业审计、管理审计三个层次”,并认为“一切会影响经济效益的管理活动,都可以实行审计,包括在管理审计的范围以内”。随着管理环境的变迁和管理方法的演进,现有管理制度面临着新挑战。近年来,财政部对内控指引和管理会计指引的陆续发布和不断完善,为传统管理审计概念的重新界定、管理审计内容的完善和革新提供了新的思路。本文拟基于《管理会计基本指引》和具体应用指引以及内部控制相关指引,从管理会计框架和内控五要素的视角搭建新型管理审计思维模型与框架体系,为管理审计的实践应用提出参考性建议。
二、“管——控——审”三位一体的现代管理审计框架
笔者认为,现代管理审计应立足于组织内部的管理活动,借鉴和运用外向型审计的基本原则、职能定位、程序方法、技术手段等,并结合内部审计所关注的风险点和判别方法以及管理会计对经营管理活动的分类与增值定位等,对组织内部的各种管理活动和规章制度等进行独立、客观、公正、科学的检查、评价和报告,从而优化组织资源利用,提升组织活动效率和效果,助力推动企业价值创造。(一)现代管理审计模型三维图
作者简介:王文章,中国中煤能源集团有限公司审计部总经理,正高级会计师;
李玲,中央财经大学会计学院/中国管理会计研究中心教授。
会计与审计是相伴而生的,传统内部审计是通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。具体表现为:( 1)对于内部控制的审查和评价主要基于 COSO框架,从控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通、监控活动五个方面进行分析,发现可能的风险点;( 2)对于经营活动的审查和评价主要体现在公司经营管理的各个方面,包括组织管理生产制造、采购、销售、财务管理、投资融资、人力资源管理等。因此,传统内部审计根据不同的经营活动模块划分为多个具体的内部审计类型,而每种类型的审计都有其特定的目标。但传统内部审计对于业务条线的划分并不完整,只是立足零散的业务部门提出的审计计划来执行审计程序,并没有站在组织的不同层级管理者视角,对企业整体利益形成审计意见。
2016年 6月,财政部印发了《管理会计基本指引》,我国管理会计的基本框架形成,包括原则、应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告五个方面,并提出了业财融合的核心观点。随着管理会计框架的建立,会计工作的权限和范围在不断扩大,相应地,内部审计对企业经营活动评价的范围也将得到拓展,以“业——财——审”融合为核心宗旨的现代管理审计对传统内部审计提出了变革性挑战。管理审计是对内部审计的延伸、拓展和优化,在保持对内部控制风险点进行管理的基础上,依托《管理会计基本指引》框
架,利用内部审计工具,对企业内部管理活动的合规性、风险性、效益性等进行审查核实,以更有力地助推企业价值创造,实现“业
——财——审”的有机融合。在《管理会计基本指引》和具体
图 1现代管理审计框架的三维模型图应用指引以及内部控制相关指引的风险点与方法等基础上,笔者构建了“管——控——审”三位一体的现代管理审计框架(见图 1)。该框架重新规划了管理审计的业务对象和具体内容,并结合应用内部控制的原则、技术与要求,对企业内部审计对象开展审核、鉴证和评价活动,从而全方位地、最大限度地发挥管理审计在企业价值创造活动中的推动作用。
(二)现代管理审计框架体系及其关键点
现代管理审计的主要任务应当包括:( 1)评价企业的组织结构,以确保其与企业目标的一致性以及自身的健全性,并能有效地利用企业所有资源;( 2)评价企业的计划和控制方面的管理制度,以确保其充分性、合理性和可理解性;( 3)评价管理控制技术,以确保各种数据资料能及时、适当地传输给相关管理者并遵照执行;( 4)评价企业总体业绩,通过比较实际执行与预算或计划的差距,审查企业的目标是否可以达到预期。笔者构建的现代管理审计的框架体系如表 1和表 1(续)所示,具体关键点分析如下:
1.战略管理审计。战略管理审计是运用战略管理各种工具( SWOT模型、波特五力模型、波士顿矩阵模型、战略地图、价值链分析等)并结合传统审计方法(观察、检查、询问、重新计算、重新执行、分析程序),针对战略管理各重要风险点进行的审计。具体内容包括:( 1)战略分析:运用 SWOT模型、波特五力模型、波士顿矩阵模型等检查战略制定与分析人员进行的分析是否全面,是否符合环境特点和要求;( 2)战略制定:结合企业愿景与使命核查企业制定的战略目标是否科学合理;( 3)战略执行:运用战略地图、价值链分析等工具衡量企业的战略实施中各项业务流程是否科学合理;( 4)战略评价与控制:检查战略管理部门评价战略实施情况的文件,并综合使用战略管理工具分析其评价是否恰当,采用的控制措施是否有效;( 5)战略调整:综合运用管理会计相关工具分析企业面临的环境发生了哪些变化,并检验战略管理部门对战略是否进行有效调整及调整是否合理。
2.预算管理审计。预算管理审计是运用各种较为先进的预算管理工具 表 1基于管理会计指引与内部控制指引的现代管理审计框架体系
方法(滚动预算、零基预算、弹性预算、作业预算等),并结合传统审计方法(观察、检查、询问、重新计算、重新执行、分析程序)对预算管理各重要风险点进行的审计。具体内容包括:( 1)预算编制:检查预算编制流程是否合理、各预算单位是否进行了充分的交流与沟通、预算指标是否与企业战略目标相符、编制方法及编制流程
表 1(续)基于管理会计指引与内部控制指引的现代管理审计框架体系是否与企业管理模式相适应;( 2)预算控制:通过预算分解、差异分析等检查企业预算控制是否有效,检查超预算、预算外事项是否经过审批程序及审批流程是否恰当;( 3)预算调整:检查预算调整事项是否经过审批程序及审批流程是否合理;( 4)预算考核:运用各种先进的预算管理方法检验企业预算考核方法是否合理、预算执行结果是否符合预算目标。
3.
成本管理审计。成本管理审计基于管理会计指引的成本管理方法(目标成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法等),借助传统审计方法检验企业成本管理的效率与效果、流程的合规性以及控制的有效性,并可与同行业内标杆企业及行业平均水平进行对比,以提升成本管理水平。具体内容包括:( 1)成本预测:将实际成本结果与成本预测数据进行对比,计算差异并分析差异形成原因,
4.
营运管理审计。营运管理审计是结合管理会计指引中有关营运管理的常用方法(本量利分析、敏感性分析、边际分析和标杆管理等),运用传统审计方法对企业营运管理的效率与效果进行的审计。具体内容包括:( 1)营运计划的制定:询问管理层和各层级营运计划制定人员,复核营运计划制定的依据,并检查相关支撑材料是否充分可靠;( 2)营运计划的执行:可重新执行选定的营运环节,评价计划的合理性与执行的有效性;( 3)营运计划的调整:复核调整依据及调整的必要性,分析和检验调整前后营运管理的变动情况;( 4)营运监控分析与报告:检查是否经常或定期进行监控分析及提交报告,并检查报告中所反映问题的整改情况;( 5)营运绩效管理:采用分析程序等将实际数据与历史数据及行业数据进行对比,合理评价企业营运管理水平,并细化至各部门的相关责任以及追责程序。
5.
投融资管理审计。投融资管理审计的内容主要包括:( 1)投融资立项审计:借助独立专业的第三方机构出具项目可研性分析报告并提出有利于企业利益最大化的最优立项方案,将管理会计指引中的贴现现金流法、成本效益法、价值工程法等方法运用到审计流程中;( 2)投融资项目设计(勘察)管理审计:在项目营运阶段,企业应当运用管理会计思维严格执行项目预算管理、项目成本控制、项目会计核算、项目资金管理项目结算与决算以及项目经济后果评价等;( 3)招投标审计:严格遵循招投标原则和相关制度,加强对招投标的跟踪审计;( 4)项目进程跟踪审计:将管理会计指引中的项目管理工具和方法(可行性研究、项目立项、项目计划、项目实施、项目验收和项目后果评价等程序)与项目审计实务相融合,拓宽项目审计的深度和广度;( 5)项目决算审计:通过投资增量效益分析评价项目经济后果,突出项目对经济价值和社会价值的作用与影响,经济后果评价报告一般包括项目资金收入和使用情况、财务评价指标、经济评价指标等。
6.
绩效管理审计。绩效管理审计的技术方法包括以下几个方面:( 1)借用全面质量管理的 PDCA循环进行绩效管理审计,包括对绩效的定义和计划、绩效的实施和管理、绩效评估、绩效反馈等各个环节进行持续的、全流程的审计;( 2)根据战略目标、绩效性质和管理特点等建立绩效审计评价指标体系:以多角度、定性和定量兼顾、全面系统和动态为原则,选择结果导向为主、行为导向为辅并适当考虑素质导向的绩效观点来建立绩效评估审计指标体系;( 3)运用平衡计分卡( BSC)等管理会计工具设计绩效考核审计指标体系(见图 2),并通过对绩效审计关键绩效指标( KPI)的界定及对行动方案的管理合理分配审计资源,客观评判绩效管理运行的经济性、效率性和效果性;( 4)成立跨部门、跨领域、专门化的绩效管理审计领导小组,从多维度反馈绩效管理存在的风险点。
7.
风险管理审计。风险管理审计是结合管理会计指引中风险管理的相关方法(风险矩阵、风险清单等),并运用传统审计方法对企业风险管理的效率与效果进行的审计。具体内容包括:( 1)设定目标:检查相关支撑材料,复核目标设定的合理性与准确性;( 2)识别和分析风险:可重新执行某风险的识别及分析流程,检测该流程能否有助于发现风险、是否存在风险识别和分析的漏洞;( 3)检测、预警和应对所发现的风险:针对不同风险类型,评价风险监测的方式是否合理、风险预警是否及时、风险应对方法是否适当等;( 4)沟通风险信息:询问相关人员是否明确知晓其职责范围内的主要风险,通过抽查等方式核验通过文档记录风险管理流程的真实性和完整性;( 5)考核和评价风险管理:借助相关领域专家的经验,通过询问、观察、检查等方式检测企业风险考核制度是否合规、合理,是否对风险管理职责进行了客观评价。
8.管理会计报告审计。管理会计
报告审计可采用传统审计方法结合管理会计报告的相关方法,对管理会计报告进行审计。具体内容包括:( 1)报告编制:检查报告的内容是否符合要求、是否具有相关性和实用性;( 2)报告审批:检查审批签章,核对报告审批流程是否符合规定;( 3)报告报送:检查报告报送路径是否严密、报送时效是否及时及报送过程是否存在漏洞。
9.管理会计信息系统审计。管理会计信息系统审计是结合 IT审计的特征以及管理会计信息系统管理方法,运用询问、检查、观察、重新执行等审计方法检验管理会计信息系统设计的有效性和运行的一致性。具体内容包括:( 1)系统的规划和建设:检查系统规划的合理性以及系统建设是否符合进度安排等;( 2)系统实施:运用重新执行等方法检查系统实施的效率与效果、是否存在系统性偏差;
(3)系统应用:分析系统应用中的关键控制点,观察使用人员的操作是否合规,检查输入、处理、输出的内在逻辑是否正确,确保系统应用的有效性和客观性;( 4)系统运维和支持:检查企业运维的记录文件、是否及时修正了系统出现的漏洞。
三、结论
本文基于管理会计指引和内控相关指引提出了“管——控——审”三位一体的现代管理审计思维模型和框架体系,强调管理审计以“业——财——审”融合为核心思想,实现内审工作从价值守护者到价值创造者的角色突破。本文的贡献可概括为以下两方面:
第一,从实践角度看,传统的企业内部审计中审计人员更多地借助于财务账簿等财务资料进行审计,并注重财务收支的合法、内控的合规等结果型活动,导致其作用局限于对价值的维护。而管理审计拓展了传统内部审计的对象、范围和技术手段,更注重过程与效率,能够在维护价值的基础上为企业创造价值。因此由传统内部审计向现代管理审计过渡和延伸,是现代企业改革的必然趋势,对企业内审实践的发展具有重要意义。
第二,从理论角度看,现代管理审计模型将管理审计与管理会计、内部控制进行了有机融合,重新界定了其边界与框架,是对目前管理审计的研究仍局限于内部审计范围的一个突破和尝试,具有一定的理论创新价值。责任编辑陈利花
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