时间:2022-06-22 作者:应唯
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摘要:
收入准则解释
—分摊交易价格(一)
在合同成立的前提下,确定了合同中各单项履约义务以及交易价格后,应将交易价格分摊至各单项履约义务(或可明确区分的商品或服务),其目标是能够反映企业因履行合同中的每一单项履约义务向客户转让已承诺的商品或服务而预期有权收取的对价金额。
一、分摊交易价格的一般原则
(一)多项履约义务需分摊
通常情况下,如合同中仅包含单项履约义务,确定的交易价格无需进行分摊;如合同中包含两项或多项履约义务,或者企业向客户转让一系列实质相同、转让模式相同且可明确区分的商品或服务的承诺,应将确定的交易价格分摊至各单项履约义务(或可明确区分的商品或服务)。
(二)合同开始日进行分摊
合同中包含多项履约义务的,企业应于合同开始日将确定的交易价格分摊至合同中的各单项履约义务。合同开始日通常指合同生效日,即满足合同成立的五个条件。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
(三)按单独售价或估计单独售价进行分摊
通常情况下,企业应按合同中各单项履约义务所承诺的商品或服务的单独售价的相对比例,将确定的交易价格分摊至各单项履约...
收入准则解释
—分摊交易价格(一)
在合同成立的前提下,确定了合同中各单项履约义务以及交易价格后,应将交易价格分摊至各单项履约义务(或可明确区分的商品或服务),其目标是能够反映企业因履行合同中的每一单项履约义务向客户转让已承诺的商品或服务而预期有权收取的对价金额。
一、分摊交易价格的一般原则
(一)多项履约义务需分摊
通常情况下,如合同中仅包含单项履约义务,确定的交易价格无需进行分摊;如合同中包含两项或多项履约义务,或者企业向客户转让一系列实质相同、转让模式相同且可明确区分的商品或服务的承诺,应将确定的交易价格分摊至各单项履约义务(或可明确区分的商品或服务)。
(二)合同开始日进行分摊
合同中包含多项履约义务的,企业应于合同开始日将确定的交易价格分摊至合同中的各单项履约义务。合同开始日通常指合同生效日,即满足合同成立的五个条件。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
(三)按单独售价或估计单独售价进行分摊
通常情况下,企业应按合同中各单项履约义务所承诺的商品或服务的单独售价的相对比例,将确定的交易价格分摊至各单项履约义务。
1.单独售价的相对比例通常作为分摊的基础。单独售价,是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独出售一项商品或服务时的价格(可直接观察的价格),应作为确定单独售价的最佳证据。通常情况下,企业按照内部流程确定其销售商品或服务的单独售价,企业合同中确定的价格或者价目表上的标价通常是商品或服务的单独售价(如酒店对不同标准的客房制定了价目表,并在酒店大堂明确注明了客户每日租住不同标准的客房的价格;超市里各种商品对外标明的销售价格)。然而,某些合同虽然包含多项履约义务,企业在与客户商议价格时可能更关注总价,而非其中各履约义务的价格,从而导致合同中标注的各商品或服务的价款未必代表相关履约义务的单独售价。
新收入准则要求按合同中可明
应唯 ■
确区分商品或服务的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务,是因为考虑到企业在确定商品或服务的单独售价时,通常情况下有规范的内部程序,可以提高企业内部分摊的可比性;同时,也可以提高同行业不同企业之间对相同或类似商品或服务分摊交易价格的可比性。
例 1:甲公司从事药品临床前研究服务相关的业务,主要为药物安全性提供评价服务。甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司为乙公司提供药物安全性评价服务,合同中包括 A、 B、C、D四个专项试验(以下简称专题),合同规定了各专题的任务目标和金额(任务目标可能拆分成更小的子项),每个专题完成时需向乙公司出具该专题的结题报告。单个专题的结论不会影响其他专题的试验,乙公司可以请甲公司仅做其中一个或多个专题,请其他公司做剩余的专题。单个专题的结论对乙公司是有单独用途的(即乙公司并非是要“安全性”的最终结论)。假定四个专题各自构成单项履约义务,合同价格总额为 5 000万元(不含增值税)。如果甲公司分别提供 A、B、C、D四个专题试验,其单独售价分别为 900万元、 1 500万元、 1 650万元和 1 950万元。本合同中,四个专题各自应分摊合同价格总额的金额分别为: A项目应分摊的价格 =5 000X(900+6 000) =5
000X15%=750(万元) ;B项目应分摊的价格 =5000X(1500+6000) =5000X25%=1250(万元); C项目应分摊的价格= 5000X(1 650+6 000)=5 000X27.5%=1 375(万元); D项目应分摊的价格 =5 000X(1950 +6 000)=5 000X32.5%=1 62(5万元)。作者简介:应唯,财政部会计司原巡视员。
但某些情况下,企业对不同客户提供同样商品或服务的单独售价可能不同。例如,酒店对不同的客房制定的价格可能会根据季节进行调整,同时酒店还可能基于不同的客户给予不同的价格(对一些常年客户根据签订的协议给予一定的折扣等);其他行业也有类似实务,即针对不同地区、不同规模的客户,商品或服务的实际售价在标准价格的基础上可能上浮或下浮一定比例。因此,企业在确定用于分配交易价格的单独售价时,要结合相关合同中的客户特征、交易量、区域等因素,选择适当的单独售价(如果没有可直接观察的单独售价,还需要运用估计)。
2.单独售价不可直接观察情况下估计单独售价的方法。如果企业销售商品或服务的单独售价无法直接观察,应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息估计单独售价。应考虑的信息包括:( 1)合理可获得的数据点。例如,商品或服务的单独售价、生产或提供商品或服务所发生的成本、相关的利润率、已公布的价格清单、第三方(如经政府招标取得的公务员出差可入住酒店资格的,按照国家关于公务员出差住宿标准内的价格收取费用)或行业定价,以及同一合同中
其他商品或服务的定价。( 2)市场情况(如市场内商品或服务的供求情况、竞争、限制和趋势)。( 3)企业特定因素(如企业定价策略和实务)。( 4)有关客户或客户类别的信息(如客户类型、所在地区和分销渠道等)。估计单独售价的方法可采用(但不限于)以下方法:
(1)市场调整法。市场调整法,是指企业根据某商品或类似商品的市场售价,考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额,确定其单独售价的方法。此方法下,也可包括参照企业竞争对手为购买类似商品或服务而支付的价格,并对此类价格作出必要调整以反映企业估计的单独售价能够弥补所发生的成本并获得合理的利润。例如,甲公司生产 A机器设备并向客户提供安装服务,构成两项单项履约义务,合同价格总额为 150万元。甲公司没有针对 A机器设备和安装服务单独对外报价(即没有可观察的单独售价),甲公司根据市场上其他企业销售同类型机器设备( 130万元〜140万元)和提供类似安装服务( 10万元〜 20万元)的市场价格,在此基础上综合考虑甲公司自身的行业地位、品牌优势、成本和毛利等,甲公司按照市场调整法确定的 A机器设备和安装的服务单独售价分别为 135万元和 15万元。
(2)成本加成法。成本加成法是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格,确定其单独售价的方法。例如,甲公司生产 A产品的单位成本为 9万元,毛利率为 15%,估计每件 A产品的单独售价为 10.35万元[ 9X(1+15%)]。值得关注的是,预计成本应当与企业在定价时通常会考虑的成本因素一致,包括直接成本(如直接材料、直接人工等)和间接成本(如
(3)余值法。余值法是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值,确定某商品单独售价的方法。但采用余值法估计商品或服务的单独售价时,必须满足下列标准之一,其目的是估计的商品或服务的单独售价能够符合交易价格分摊的目标。
①企业销售的商品或服务近期售价波动幅度巨大(即企业销售商品或服务的售价的可变程度极高),是指企业在相同或相近的时间向不同客户出售同一种商品或服务时的价格差异很大,因而导致企业无法从以往的交易或其他可观察的证据中识别出具有代表性的单独售价。②未定价且未曾单独销售,是指企业尚未对该商品或服务进行定价,且该商品或服务之前未曾单独出售过,从而无法获取可观察的证据确定单独售价(即销售商品或服务价格尚未确定)。
《国际财务报告准则第 15号》( IFRS15)指出,国际会计准则理事会( IASB)认为,在确定合同中的知识产权及其他无形资产单独售价时,其价格的可变程度可能极高,因为企业在向客户提供这些商品或服务时没有或者只有很少的增量成本,在这种情况下,确定合同中单独售价的最可靠方式通常是余值法。出于同样的原因, IASB认为,如果企业之前没有单独出售过商品或服务,采用余值法可能是适当的。即使合同中包括多于一个具有可变程度极高或不确定单独售价的商品或服务,仍可应用余值法,因为其仍可能是确定单独售价的可靠方法。然而, IASB认为,当存在两个或多个具有可变程度极高或不确定单独售价的商品或服务时,使用余值法可能要求企业运用多种方法相结合的方式估计其单独售价,具体包括:
首先,应用余值法估计具有可变程度极高或不确定单独售价的所有已承诺商品或服务(多项可明确区分的商品或服务)的单独售价的总和;其次,采用其他方法估计其中包含的每一项具有可变程度极高或不确定单独售价的已承诺商品或服务(每一项可明确区分商品或服务)的单独售价。
在采用余值法估计单独售价时,应关注:第一,符合交易价格的分摊目标。企业采用余值法时,可能需要同时采用多种方法相结合的方式估计合同中已承诺的每一单项商品或服务(履约义务)的单独售价,并且应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标。第二,采用余值法估计的某单项履约义务的单独售价为零或仅为很小的金额时,应当评估该结果是否恰当,即是否符合交易价格的分摊目标。需要说明的是,原收入准则也允许采用余值法,但仅为一种分配方法,即根据原收入准则有关确认要求,剩余的分摊至履约义务的唯一对价金额可能是零,即有可能导致被分配的结果为零。而新收入准则允许采用余值法,是用于确定可明确区分的商品或服务的单独售价,如果商品或服务事实上可明确区分,说明该商品或服务对于客户而言是单独的且有价值。因此,新收入准则中采用的余值法实际上不会导致估计的单独售价为零(零对价),或分摊至某项商品或服务(或一揽子商品或服务)的对价为零或几乎无对价(仅为很小金额);如果产生这样的结果,企业应当考虑所采用的估计方法是否适当。
例 2:甲公司与乙公司签订的购销合同约定,甲公司向乙公司销售其生产的 A、B、C三种产品各 300件,合同价格总额为 1 000万元。假定:( 1) A、B、C产品各自能够明确区分,各自形成单项履约义务;( 2)甲公司生产的 A产品和 B产品已形成量产并已对外销售 1年, 300件 A产品的单独售价总额为 400万元, 300件 B产品的单独售价总额为 280万元;( 3)C产品为近期研发成功生产的新产品,未曾对外销售,也未对其单独定价,同时市场上也不存在与 C产品同类的产品的市场价格(单独售价)。甲公司考虑了研发 C产品的成本、市场供求关系、毛利等因素,认为采用余值法分摊 C产品的单独售价能够反映其履约合同而向乙公司转移 C产品的承诺预期有权收取的对价金额。
C产品应分摊的价格(采用余值法)= 1 000-400-280=320(万元)。
新收入准则要求企业使用其销售商品或服务的单独售价,该单独售价是可观察的价格。当商品或服务的单独售价不可观察时,企业才需要估计单独售价,但新收入准则并未对估计单独售价的级次作出安排(如市场调整法是否优于成本加成法或余值法)。通常情况下,市场调整法中运用第三方证据也是估计单独售价的可观察的信息,但企业通常需根据自身情况对第三方证据作出必要的调整,以反映企业与第三方各自所提供的商品或服务的差异(可能企业与第三方提供的商品或服务类似),或者第三方和企业的定价策略之间的差异。因此,企业根据自身成本、预期利润率等因素做出的单独售价的最佳估计数与基于市场价格(即第三方证据调整后)的结果之间不会产生很大的区别。但在估计单独售价时,企业应当最大限度地采用可观察的输入值,并对类似的情况采用一致的估计方法估计单独售价。企业根据能够合理取得的全部相关信息所估计的单独售价,应能够反映企业因履行合同中的每一单项履约义务向客户转让已承诺的商品或服务而预期有权收取的对价金额。
图
二、分摊合同折扣
根据企业销售策略,企业与客户签订的某些合同中可能包含折扣。当企业与客户合同中所承诺的商品或服务的单独售价之和超过合同所承诺的对价,表明客户因购买商品或服务而取得了合同折扣。合同折扣,是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。分摊合同折扣的原则为:
(一)按比例分摊
如果企业与客户合同中所承诺的商品或服务的单独售价之和超过合同所承诺的对价的,通常情况下,企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣,这样规定主要是基于新收入准则关于交易价格分摊的一般原则,即按相关可明确区分的商品或服务单独售价的相对比例将交易价格分摊至每一项履约义务。如上述例 1所示,甲公司与乙公司签订的合同价格总额为 5000万元,合同中四个单项履约义务的单独售价总额为 6000万元,实质上含了 1000万元的合同折扣,根据例 1的计算结果, 1000万元的合同折扣按各单项履约义务的单独售价的相对比例进行了分摊。
(二)特别情况分摊原则
企业有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的,企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。同时满足下列三项条件时,企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务:( 1)企业经常将该合同中的各项可明确区分商品或服务单独销售或者以组合(即每项可明确区分的一揽子商品或服务)的方式单独销售;( 2)企业也经常将其中部分可明确区分的商品或服务以组合的方式按折扣价格单独销售;( 3)归属于上述第二项中每一组合的商品或服务的折扣与该合同中的折扣基本相同,且针对每一组合中的商品或服务的分析为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。
合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关,且企业采用余值法估计单独售价的,应当首先按照上述要求在该一项或多项(而非全部)履约义务之间分摊合同折扣,再采用余值法估计单独售价。
例 3:甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司向乙公司出售一台其自行研发建造的大型设备( M设备),同时提供为期 3年的设备维护服务,合同价格总额为 8000万元。甲公司对外出售一台 M设备的单独售价为 6500万元,甲公司的销售策略是给其老客户提供 5%〜10%的折扣,甲公司为客户提供 3年 M设备维护的单独售价为 2000万元,不提供任何折扣。甲公司出售 M设备和提供 3年维护服务分别构成单项履约义务。乙公司为甲公司的常年客户。
本例中,甲公司与乙公司的合同价格总额为 8 000万元, M设备和维护服务的单独售价合计为 8 500万元,表明该合同下共有 500万元( 8 500-8 000)的折扣。根据甲公司的销售策略,甲公司对老客户销售的 M设备给予 5%〜10%的折扣;但对于为客户提供 3年 M设备维护的单独售价不提供任何折扣,表明合同折扣仅与合同中一项履约义务(出售 M设备)相关,将
折扣分配到 M设备后,甲公司出售 M设备给乙公司的交易价格为 6 000
万元( 6 500-500),即该合同下设备的实际折扣率为 7.7%(500 +6 500),符合甲公司的销售策略;为乙公司提供 3年维护 M设备的交易价格为 2000万元。
例 4:甲公司与乙公司签订购销合同,该合同约定,甲公司向乙公司销售其生产的 A、B、C三种产品,另外,出售 D产品并为 D产品提供为期 1年的保养服务。合同价格总额为 1900万元。甲公司对外销售 A产品的单独售价为 450万元, B产品和 C产品的单独售价不可直接观察,甲公司采用成本加成法估计 B产品的单独售价为 500万元,采用市场调整法估计 C产品的单独售价为 600万元, D产品可观察的单独售价 300万元,为 D产品提供为期 1年保养服务的单独售价为 200万元。在甲公司的日常经营中,通常情况下以 450万元单独出售 A产品, B产品与 C产品一起组合出售的价格为 1000万元, D产品及其 1年保养服务一起组合出售的价格为 480万元。假定 A、B、C、D产品以及对 D产品的 1年保养服务能够明确区分,各自构成单项履约义务。上述单独售价均不含增值税。
本例中, A、B、C、D产品和为 D产品提供为期 1年保养的单独售价合计为 2050万元( 450+500+600+300+200),合同价格总额为 1900万元,合同的整体折扣为 150万元。在甲公司日常经营中,甲公司通常会将 A产品单独出售,其单独售价为 450万元; B产品与 C产品一起组合出售的价格为 1000万元,与 B产品和 C产品的单独售价合计 1 100万元( 500+600)的差额为 100万元,表明甲公司组合出售 B产品和 C产品给予的折扣为 100万元; D产品及为 D产品提供为期 1年保养服务一起组合出售的价格为 480万元,与 D产品和为 D产品提供 1年期保养服务的单独售价的合计 500万元( 300+200)的差额为 20万元,表明甲公司组合出售 D产品和提供为期 1年 D产品的保养服务给予的折扣为 20万元。合同整体折扣 150万元与上述两项折扣 120万元 (100+20)的差额 30万元,可能与整个合同相关,也可能与某一项或多项单项履约义务相关。
假定通常情况下,如果客户同时采购甲公司生产的多项产品,甲公司在组合出售 B和 C产品,以及 D和提供 D产品为期 1年保养服务给予的折扣外,会给予整个合同中其他销售的产品一定的折扣。在这种情况下,本例中甲公司实质上是给予 A产品 30万元的折扣。因此,在该合同下,分摊至 A产品的交易价格为 420万元;分摊至 B产品和 C产品的交易价格合计为 1000万元,并应进一步按照 B产品和 C产品的单独售价的相对比例将该交易价格在 B产品和 C产品之间进行分摊, B产品应分摊的交易价格为 454.55万元[ 500+(500+600)X1000],C产品应分摊的交易价格为 545.45万元[ 600+(500+600)X1000];分摊至 D产品和为 D产品提供为期 1年保养服务的交易价格合计为 480万元,并应进一步按照 D产品和为 D产品提供为期 1年保养服务单独售价的相对比例将该交易价格在 D产品及为其保养服务之间进行分摊, D产品应分摊的交易价格为 288万元[300+(300+200) X480],为 D产品提供为期 1年保养服务应分摊的交易价格为 192万元[ 200+(300+200)X480]。
假定通常情况下,如果客户同时采购甲公司生产的多项产品,甲公司在组合出售 B产品和 C产品,以及 D产品和提供 D产品为期 1年保养服务给予的折扣外,会给予整个合同一定的折扣。在这种情况下,本例中甲公司实质上除给予 B产品和 C产品组合出售 100万元折扣、 D产品及其 1年保养服务 20万元折扣外,再给予整个合同 30万元的折扣,该折扣应在 A产品、 B产品和 C产品组合、 D产品及其 1年期保养服务组合之间进行分摊, A产品应分摊的折扣金额为 6.59万元[ 450+(450+500+600+300+200)
X30],B产品和 C产品组合应分摊的折扣金额为 16.10万元[ 1100+(450+500+600+300+200) X30],D产品及其 1年期保养服务组合应分摊的折扣金额为 7.31万元[ 500+(450+500+600+300+200)X30]。分摊后 A产品的交易价格为 443.41万元( 450—6.59), B产品和 C产品组合的交易价格为 983.9万元( 1000 —16.10),D产品及其 1年期保养服务组合的交易价格为 472.69万元( 480 —
7.31)°B产品和 C产品组合确定的交易价格再在 B产品和 C产品按各自单独售价的相对比例将该交易价格分摊至 B产品和 C产品, B产品应分摊的交易价格为 447.23万元[ 500+(500+600)X983.9] ;C产品应分摊的交易价格为 536.67万元[ 600+(500+600) X983.9]。 D产品及其 1年期保养服务组合的交易价格再在 D产品和为 D产品提供为期 1年保养服务按各自单独售价的相对比例将该交易价格分摊至 D产品和为 D产品提供为期 1年服务, D产品应分摊的交易价格为 283.61万元[300+(300+200)X472.69],为 D产品提供为期 1年保养服务应分摊的交易价格为 189.08万元[ 200+(300+200)X472.69]。(未完待续) HI
责任编辑王词
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