研发费用加计扣除“负面清单”行业需注意的三个问题
马泽方・
近年来,国家为激励企业加大研发投入,推动企业以创新引领发展,不断加大研发费用加计扣除税收优惠力度,但并非所有的企业都能享受该优惠政策。《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)规定了烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业等六个行业的研发费用不能加计扣除,是为六大“负面清单”行业。笔者在征管实践中发现,部分企业对“负面清单”行业的界定存在错误认识,既可能导致不能享受的享受了,也可能导致能享受的没有享受。总的来看,主要存在以下三个问题。
一、行业界定错误
《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定,不适用税前加计扣除政策行业的企业,是指以财税[2015]119号文所列行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业(以下简称主营业务收入占比)。实务中,企业在进行税务登记时自行界定行业,若对行业界定不准确,易导致风险。
例1:甲企业开展研发活动,其没有生产能力,由关联企业利用其研发成果进行生产。关联企业自行采购原材料和辅料,并支付特许权使用费。甲企业从关联企业购进成品,再对外销售。甲企业自认为属于科技企业,享受了研发费用加计扣除。这种模式在集团公司中很常见,母公司负责研发,子公司利用母公司的研发成果组织生产,产品生产完成后由母公司购进,再对外销售。由于企业确有研发活动,认为自己可以享受研发费用加计扣除,由此产生风险。
该类型企业一般不提供原料和辅料,也不支付加工费,不属于委托加工。其从生产企业购进货物直接销售,进销一致,符合《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》中的“批发业”;而且其主营业务收入都是销售货物,主营业务收入占比接近100%。因此,该类型企业属于“负面清单”行业,不能适用研发费用加计扣除政策。
二、收入总额计算错误
与其他行业性税收优惠主营业务收入必须超过一定比例才能享受相反,“负面清单”行业是主营业务收入必须低于50%才能享受研发费用加计扣除。因此,必须关注分母的计算,分母越大,比例越小。该比例的分母是收入总额减除不征税收入和投资收益的余额,其中,收入总额按照《企业所得税法》第六条规定计算,不仅包括会计上的主营业务收入、其他业务收入、营业外收入,还包括企业在会计上不计入收入的“股息、红利等权益性投资收益”(会计上计入投资收益或冲减长期股权投资成本)、“利息收入”(会计上计入财务费用贷方)等,因此范围远大于企业会计收入。
例2:乙批发零售企业2021年取得主营业务收入1200万元,其他业务收入200万元,存款利息1万元,同年转让一笔股权,取得股权转让收入2000万元,股权转让成本1500万元,产生投资收益500万元。
若企业按照会计收入口径计算:则主营业务收入占比=1200+(1200+200—500)X100%=133.33%>50%,不能适用研发费用加计扣除。而存款利息和股权转让收入属于《企业所得税法》第六条列举的利息收入和财产转让收入,也应当列入收入总额参与计算。则正确的计算是:主营业务收入占比=1200+(1200+200+1+2000—500)X100%=41.37%<50%,可以适用研发费用加计扣除。
三、投资收益计算错误
很多企业在计算主营业务收入占比时能够注意到收入总额的构成,但减除的投资收益使用会计上的投资收益,由此产生风险。该投资收益与会计上的投资收益有所差异。
例3:丙批发零售企业2021年取得主营业务收入1000万元,其他业务收入200万元,投资收益570万元,包括成本法下确认的投资收益100万元,权益法下确认的投资收益50万元,股权转让收益420万元(股权转让收入
1200万元)。权益法下确认的应收股利150万元,企业已作纳税调增。
丙企业计算的主营业务收入占比=1000+(1000+200+100+150+1200—570)X100%=48.08%<50%,可以享受研发费用加计扣优惠。由于税法上没有投资收益的概念,所以不少企业以为计算比例时减除的投资收益就是会计上的投资收益,丙企业就犯了这样的错误。
企业会计上的投资收益主要由三部分组成,一是成本法下被投资单位宣告发放现金股利确认的投资收益,二是权益法下投资企业按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额确认的投资收益,三是转让投资资产产生的投资收益。国家税务总局所得税司发布的《研发费用加计扣除政策执行指引(1.0版)》指出:“从收入总额中减除的投资收益包括税法规定的股息、红利等权益性投资收益以及股权转让所得。”因此,计算时减除的投资收益也包括三部分内容,其中成本法下被投资单位宣告发放现金股利确认的股息、红利收入以及转让投资资产产生的投资收益与会计上的投资收益一致。但权益法下的投资收益与会计不一致,主要差异有两点:
一是会计上已确认为投资收益但税法上不确认。投资企业按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额确认的投资收益,计入企业利润总额,但不属于税法上的收入,应作纳税调减。可以减除的投资收益应当是已计入收入总额的投资收益,这部分投资收益未计入收入总额,自然也不能减除。二是会计不确认为投资收益但税法上确认。当被投资企业股东会或股东大会作出利润分配时,投资企业在会计上计入应收股利,但在税法上作为股息、红利收入,应作纳税调增,符合免税收入条件的,再作纳税调减。
因此,乙企业计算比例时可以减除的投资收益=100+150+420=670(万元),则正确的主营业务收入占比=1000+(1000+200+100+150+1200—670)
X100%=50.51%>50%,不能享受研发费用加计扣除优惠。
综上所述,企业在判断是否属于“负面清单”行业时,一是按照业务实质判断,二是正确按照政策规定计算比例,主营业务收入占比不超过50%的,即使业务实质属于“负面清单”行业,也可以享受研发费用加计扣除,超过50%的则不能享受研发费用加计扣除。
(作者单位:北京市税务局)
责任编辑陈利花
主要参考文献
[1]李香菊,王洋.完善我国激励企业科技创新的税收政策研究J].税务研究,2021,(7).
[2]黎涛,谢琛.研发费用加计扣除涉税风险探析J].税收征纳,2021,(6).
[3]周增明,王喜军.由研发费用加计扣除引发的思考J].中国总会计师,2021,(1).