时间:2022-03-13 作者:钞天虎
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摘要:
改进财政资金收付会计处理方法探讨
钞天虎■
摘要:在我国现行预算管理体系下,高校、医院等行业事业单位通常会有不同来源和用途的财政资金。为充分展现政府对事业单位的扶持力度、全面反映财政资金收支并方便相关合并会计报表的编制,本文结合高校会计实务,从分析财政资金的可能来源和具体构成入手,针对《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》存在的问题,提出了通过扩展“财政拨款收入”及其关联预算会计科目的核算内容、增设“预收财政款”“应付转拨款”“转拨暂存收入”和“转拨支出”科目、修改“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目名称及核算内容,以将“平行分录”实时应用于所有财政资金收付的改进会计处理思路。
关键词:财政拨款;平行分录;制度完善;改进处理中图分类号:F235.1文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)23-0059-04
本文所称财政资金,泛指公共部门组织直接或间接取得的各种财政性资金。在资金来源多样化和转拨款业务时有发生的背景下,有关财政资金收付的会计处理,既关乎个别会计报表层面上的会计信息质量,又影响部门乃至政府层面上的合并会计报表编制。本文结合高校会计实务,探讨《政府...
改进财政资金收付会计处理方法探讨
钞天虎■
摘要:在我国现行预算管理体系下,高校、医院等行业事业单位通常会有不同来源和用途的财政资金。为充分展现政府对事业单位的扶持力度、全面反映财政资金收支并方便相关合并会计报表的编制,本文结合高校会计实务,从分析财政资金的可能来源和具体构成入手,针对《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》存在的问题,提出了通过扩展“财政拨款收入”及其关联预算会计科目的核算内容、增设“预收财政款”“应付转拨款”“转拨暂存收入”和“转拨支出”科目、修改“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目名称及核算内容,以将“平行分录”实时应用于所有财政资金收付的改进会计处理思路。
关键词:财政拨款;平行分录;制度完善;改进处理中图分类号:F235.1文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)23-0059-04
本文所称财政资金,泛指公共部门组织直接或间接取得的各种财政性资金。在资金来源多样化和转拨款业务时有发生的背景下,有关财政资金收付的会计处理,既关乎个别会计报表层面上的会计信息质量,又影响部门乃至政府层面上的合并会计报表编制。本文结合高校会计实务,探讨《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称《制度》)就财政资金收付核算存在的问题及其改进思路。
一、财政资金的多维视角分类
在我国现行预算管理体系下,高校获得的财政资金,按预算级次可分为“同级财政拨款”(以下简称同级预算款)和“非同级财政拨款”(以下简称非同级预算款);按来源渠道可分为“财政部门直拨”(以下简称财政直拨)、“主管部门转拨”(以下简称部门转拨)和“其他部门或预算单位转拨”(以下简称其他转拨,这里不包括预算调剂);按资金归属和预算年度可分为“本单位本年度预算款”(以下简称预算款)、“转拨其他单位预算款”(以下简称转拨款)和“预收财政款”(以下简称预收款,具体包括财政部门预拨的下年度预算款和尚未纳入预算的暂拨款);按预算类型可分为“基本预算拨款”(以下简称基本拨款)和“项目预算拨款”(以下简称项目拨款);按资金用途可分为“教育事业费拨款”(以下简称教育经费)、“科学事业费拨款”(以下简称科研经费,具体包括科研机构运行经费和科研专项经费)和“其他经费拨款”(以下简称其他拨款)。综上,高校财政资金的可能来源和具体构成如图1所示。
二、《制度》中的会计处理方法及其存在的问题
为兼顾权责发生制与现金收付制的各自优势,《制度》创设了以“平行分录”为记录形式的所谓双基础会计核算模式,从而使有关财政资金收付的核算,在基于权责发生制进行财务会计处理的同时,还应基于现金收付制进行关联预算会计处理。
1.《制度》规定的会计处理方法
沿袭以预算级次为主兼顾拨款用途的分科目核算思路,《制度》针对财政资金收付的核算,在财务会计子系统中设有“其他应付款”“财政拨款收入”“事业收入——非同级财政拨款”和“非同级财政拨款收入”,在预算会计子系统中设有“财政拨款预算收入”“事业预算收入——非同级财政拨款”和“非同级财政拨款预算收入”。从上述会计科目的使用说明以及“主要业务事项账务处理举例”给出的会计处理来看,《制度》就财政资金收付的核算,具体分为以下五种情形:
(1)同级政府财政部门年度预算拨款的核算。对于高校从
基金项目:山东省教育会计学会2019年度科研课题“高等学校双系统会计核算体系研究"(sdjk2019010)作者简介:钞天虎,中国海洋大学财务处,高级会计师。
政府会计专栏
同级政府财政部门取得的各类年度预算拨款,具体包括图1中的“教育经费1”“科研经费1”和“其他经费1”,以及视同“科研经费1”的“转拨款”,须同步计入财务会计子系统中的“财政拨款收入”和预算会计子系统中的“财政拨款预算收入”。另外,在国库集中支付方式下,高校还应就已列入当年预算但尚未执行的直接支付额度和财政部门未下达的授权支付额度,按照权责发生制确认为当年收入并通过上述科目核算。
(2)同级政府财政部门预拨款或暂拨款的核算。对于高校从同级政府财政部门取得的预拨下年度预算款和没有纳入预算的暂拨款,即图1中的“预收款”,应在收到拨款时仅做财务会计处理,所编会计分录为“借:银行存款,贷:其他应付款”;待下年度或批准纳入预算时,再同步计入财务会计子系统中的“财政拨款收入”和预算会计子系统中的“财政拨款预算收入”,所编会计分录为“借:其他应付款,贷:财政拨款收入;借:资金结存,贷:财政拨款预算收入”。
(3)应转拨下属单位财政拨款的核算。对于采用实拨资金通过本单位转拨给下属单位的预算款,即图1中视同“其他经费1”的“转拨款”,高校在收到和拨出款项时,均不进行预算会计处理,所编财务会计分录分别为“借:银行存款,贷:其他应付款”和“借:其他应付款,贷:银行存款”。
(4)非同级政府财政部门科研经费拨款的核算。对于高校从非同级政府财政部门取得的科研经费拨款,即图1中的“科研经费4”,要同步计入“事业收入”和“事业预算收入”之下专设的“非同级财政拨款”明细科目。然而,若将“事业收入”及其关联预算会计科目使用说明中的“非同级政府财政部门”,理解为除“同级政府财政部门”以外的其他政府部门而非“非同级”的“政府财政部门”,那么“科研经费2”以及“科研经费3”“科研经费5”中来源于其他政府部门的拨款,亦要通过上述科目核算。
(5)同级政府其他部门拨款和非同级政府财政部门非科研经费拨款的核算。对于高校从同级政府财政部门以外的其他政府部门取得的横向转拨财政款、从上下级政府财政部门取得的非科研经费拨款,具体包括图1中的“教育经费2”“科研经费2”“教育经费4”“其他经费4”以及“科研经费3”中来源于同级预算其他政府部门的拨款,要同步计入财务会计子系统中的“非同级财政拨款收入”和预算会计子系统中的“非同级财政拨款预算收入”。然而,若将“非同级财政拨款收入”及其关联预算会计科目使用说明中的“非同级政府财政部门”,理解为除“同级政府财政部门”以外的其他政府部门而非“非同级”的“政府财政部门”,那么“科研经费5”中来源于非同级预算其他政府部门的拨款,亦应通过上述科目核算。
2.财政资金收付核算方面的问题
综合以上五种情形,《制度》就财政资金收付的会计处理,主要存在以下八个方面的问题:
(1)不能充分反映政府对事业单位的扶持力度。能通过提供公共产品或公共服务获取一定收入,而不能通过自主定价以其收入补偿其运行成本,决定了公共事业单位或多或少需要政府予以扶持。无论属于那个预算级次、采用何种预算形式并通过哪种资金渠道,也不管是出于“政府购买”还是“政府补助”,凡是给予事业单位的财政资金(不包括“收支两条线”管理模式下通过“事业收入”核算的财政返还资金),所体现的都是政府给予事业单位的公共资源。由此,无论是出于宏观预算管理,还是基于微观绩效评价,会计上都应对财政性资金与非财政性资金进行区分。
(2)财务会计子系统就财政暂存款的核算违背明晰性原则。按《制度》规定,纳入“其他应付款”核算的暂存或应付款可分为以下四种情形:一是将在未来增加收入的财政拨款,具
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体包括收到的同级政府财政部门预拨的下期预算款和未纳入预算的暂拨款;二是将在未来增加收入的非财政暂存款,具体包括收到的不符合实现原则且未通过“预收账款”核算的其他收入;三是实拨资金方式下应转拨给下属单位的预算拨款;四是应退还给原外单位或支付给相关单位的暂存款,如应退还的押金或保证金等。在未来增加收入,意味着伴随负债减少的将是净资产的增加;转拨或退还相关款项,意味着伴随负债减少的将是总资产的减少。现金流量性质及其财务影响的这种不同,决定了会计上有必要针对不同类别的暂收款分设不同的会计科目进行核算。然而,《制度》却是将所有暂存款或应付款不加区分地计入“其他应付款”。
(3)相关预算会计处理违背现金收付制基本操作规则。双基并行会计模式下,当“平行分录”不能实时应用于所有现金收付时,不仅预算会计子系统所确认的收支会出现扭曲或遗漏,而且预算会计子系统与财务会计子系统之间的固有联系,也会因预算会计子系统中的“资金结存”,不能同步于财务会计子系统中相关现金类科目的余额变动而遭到破坏,并且就纳入部门预算管理的财政性资金收付而言,还会与《制度》总说明第五条有关平行分录的应用规定相冲突。
(4)预算会计子系统中的“资金结存”与其下的“财政应返还额度”存在逻辑冲突。双基并行会计模式下,预算会计子系统中的“资金结存”本就是为解决由双确认一致性所产生的会计记录冲突而对相关现金类科目的替代,故而其内涵就应当而且只能涵盖财务会计子系统中的“库存现金”“银行存款”“零余额账户用款额度”和“其他货币资金”。然而,《制度》还将往来性质的“财政应返还额度”(该科目应为权责发生制所独有)作为明细科目置于结存性质的“资金结存”之下。
(5)预算会计子系统就国库直接支付方式下的财政拨款收入确认方法不能揭示支出预算执行中存在的问题。预算执行进度有收入预算执行进度和支出预算执行进度之分,并且就其中的财政资金收支而言,前者多受制于财政部门的资金调配能力,后者主要取决于预算单位的财务管理水平。国库直接支付方式下,预算会计子系统对财政拨款收入的确认,若以相关支出的实际发生为依据,那么收入预算的执行进度就会同步于支出预算的执行进度,这样,支出预算执行过程中存在的问题,就会因收入支出表列报的支出总是等于收入而无法显现。
(6)年末注销并于次年恢复国库授权支付额度的做法徒增核算工作量。财政授权支付方式下的“零余额账户用款额度”在实际使用之前总是留存于财政部门的国库单一账户之中,并且该授权支付额度的动态余额还可为预算单位、国库支付机构和代理银行所同步掌握,故而有关注销和恢复国库授权支付额度的会计处理也就变得没有必要(采用临时冻结方式更为简便)。
(7)“非同级财政拨款”一词的内涵模糊不清。结合“财政拨款收入”“事业收入”“非同级财政拨款收入”及其关联预算会计科目的使用说明来看,“非同级财政拨款”在不同的科目使用说明中有着不同的内涵。
(8)缺失预算单位之间科研转拨款的会计处理方法。预算单位之间的科研转拨款,是指因共同承担科研项目而由主持单位转拨给合作单位的专项经费拨款。从相关会计科目的使用说明来看,不仅图1所示的“科研经费3”和“科研经费5”中来源于同级和非同级其他预算单位的转拨款会游离于相关财政拨款收入之外(从《制度》中的会计科目设置来看,应计入“事业收入”及关联预算会计科目之下与“非同级财政拨款”同级的其他明细科目);而且经由项目主持单位转拨给合作单位的款项,也会因采用全额收支法而虚增收入、费用、预算收入和预算支出。仅就项目主持单位的财务会计处理来看,既然项目主持单位只是转拨款的经手人而非转拨款的权利享有人和义务承担人,那么其会计处理就不涉及收入和费用的确认,即就是按照会计要素定义,将收到的转拨款确认为负债的增加而将拨出款确认为负债的减少,更符合转拨款的经济实质。
三、完善财政资金收付会计处理方法的基本思路
双基并行会计模式的技术优势,在于其中的两个会计子系统——财务会计子系统和预算会计子系统,可分别基于“资产+费用=负债+净资产+收益”(为与现金收付制下以现金流入为标志的“收入”相区分,这里将权责发生制下以经济利益流入为标志的“收入”改称为“收益”)和“结存=收入-支出”进行复式会计确认,并且只有将“平行分录”实时应用于所有现金收付,其独特的技术优势才可得以充分发挥。
1.财务会计科目设置
(1)为全面展示事业单位获取财政资金的总体情况并方便相关合并会计报表编制,财务会计子系统应在删除“事业收入——非同级财政拨款”和“非同级财政拨款收入”的前提下,扩展“财政拨款收入”的核算内容,同时还应增设“预收财政款”和“应付转拨款”、修改“财政应返还额度”为“应收财政款”。其中:“财政拨款收入”核算按权责发生制确认的除财政返还收入、预算调剂收入以外的各种财政性经济利益流入,具体包括实际收到的已列入当年预算的各种财政拨款和虽未收到但按已批复预算应作为当年收入列报的应收财政款,该科目应按预算级次和来源渠道分“财政直拨”“部门转拨”(仅限主管部门,下同)“其他转拨”(仅限同级政府其他部门和预算单位,下同)和“非同级款”进行明细核算,按资金用途分“教育经费”“科研经费”和“其他经费”进行明细核算;“应收财政款”核算包括财政返还款在内的各种财政性应收款,该科目应按预算级次和来源渠道分“同级财政”“主管部门”“同级其他”(仅限同级政府其他部门和预算单位,下同)和“非同级款”进行明细核算;“预收财政款”核算同级政府财政部门预拨的下年度预算款和尚未明确具体用途的暂拨款;“应付转拨款”核算单位收到的应转拨给下属或合作单位的财政拨款,该科目应按预算级次分“转拨下属”“转拨同级”和“转拨其他”进行明细核算。
(2)因“零余额账户用款额度”的核心要义是预算单位可随用随结的用款额度而非财政部门为预算单位开设的所谓“零余额账户”,故而应将其更名为“国库额度”,同时还应将国库直接支付额纳入其中,即将“零余额账户用款额度”改为“国库额度”的同时,为其下设“授权支付”和“直接支付”两个明细科目。
2.预算会计科目设置
(1)为全面展示事业单位财政资金的流转情况并方便相关合并会计报表编制,预算会计子系统应在删除“事业预算收入——非同级财政拨款”和“非同级财政拨款预算收入”的前提下,扩展“财政拨款预算收入”的核算内容,同时还应增设“转拨暂存收入”和“转拨支出”。其中,“财政拨款预算收入”核算单位实际收到的除转拨款以外的各种财政拨款,该科目应按预
算级次和来源渠道分“财政直拨”“部门转拨”“同级其他”和“非同级款”、按预算类型分“基本”和“项目”、按资金用途分“暂拨经费”“教育经费”“科研经费”和“其他经费”进行明细核算;“转拨暂存收入”核算单位因收到待转拨财政款而产生的收入,该科目应按预算级次和转拨去向分“转拨下属”“转拨同级”和“转拨其他”进行明细核算;“转拨支出”核算单位因向下属或合作单位转拨财政拨款而发生的支出,该科目应比照“转拨暂存收入”进行明细核算。
(2)因预算会计子系统中“资金结存”,在明细层面上有且只有财务会计子系统中的“库存现金”“银行存款”“国库额度”和“其他货币资金”,并且在将“平行分录”实时应用于所有现金收付的情况下,“资金结存”与上述科目的增减变动总能实时一致,故应删除其下所有明细科目。
四、财政资金收付核算的改进会计处理
基于上述制度完善思路,有关财政资金收付的改进会计处理见表1。
责任编辑武献杰
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