时间:2022-03-13 作者:朱磊等
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摘要:
新租赁准则下内部租赁交易的合并处理探讨
朱磊杨佳强高大兵■
摘要:新租赁准则实施以来,对承租人的租赁业务会计处理不再区分融资租赁和经营租赁,所有租赁资产和负债均转入表内;而对于出租人实质上仍然区分融资租赁和经营租赁。这导致经营租赁业务中承租人和出租人的会计处理不对等,在同一控制之下的企业合并报表中,建议仍需考虑融资租赁和经营租赁的区别。本文通过举例,尝试说明站在企业集团角度对特殊交易或事项予以调整:对于内部经营租赁交易,抵销承租人个别报表确认的资产和负债,避免合并主体资产的虚报;对于内部融资租赁,在合并报表中将使用权资产调整列报为固定资产或者其他体现控制权的资产科目。
关键词:租赁准则;合并报表;特殊调整;会计主体
中图分类号:F275文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)23—0050—03
财政部在2018年12月发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》(简称新租赁准则)明确了出租人和承租人个别报表的处理规则,但是对于集团内的租赁安排,在合并报表编报环节中尚未明确相应的会计处理规则或解释性规范。尤其是:
其一,对于内部经营租赁,承租人按照新租赁准则确认了使用权...
新租赁准则下内部租赁交易的合并处理探讨
朱磊杨佳强高大兵■
摘要:新租赁准则实施以来,对承租人的租赁业务会计处理不再区分融资租赁和经营租赁,所有租赁资产和负债均转入表内;而对于出租人实质上仍然区分融资租赁和经营租赁。这导致经营租赁业务中承租人和出租人的会计处理不对等,在同一控制之下的企业合并报表中,建议仍需考虑融资租赁和经营租赁的区别。本文通过举例,尝试说明站在企业集团角度对特殊交易或事项予以调整:对于内部经营租赁交易,抵销承租人个别报表确认的资产和负债,避免合并主体资产的虚报;对于内部融资租赁,在合并报表中将使用权资产调整列报为固定资产或者其他体现控制权的资产科目。
关键词:租赁准则;合并报表;特殊调整;会计主体
中图分类号:F275文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)23—0050—03
财政部在2018年12月发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》(简称新租赁准则)明确了出租人和承租人个别报表的处理规则,但是对于集团内的租赁安排,在合并报表编报环节中尚未明确相应的会计处理规则或解释性规范。尤其是:
其一,对于内部经营租赁,承租人按照新租赁准则确认了使用权资产和租赁负债,与此同时出租人基于所有权确认了相应的租赁标的资产。在合并主体下,是否需要抵销承租人个别报表中的租赁(使用权)资产和租赁负债?
其二,对于内部融资租赁,按照新租赁准则,承租人将租赁资产确认为使用权资产。合并报表中,如不加以特殊调整,体现为承租人列报的使用权资产。但是,若合并主体对租赁标的物拥有实质的控制权,是否需要将使用权资产调整为固定资产等体现完整产权的报表科目?
一、租赁准则的演变机理分析
(一)原租赁准则下的处理规定和特征
原租赁准则对承租人的融资租赁和经营租赁业务进行有
区别的处理。融资租赁下,对承租人而言,按照“实质重于形式”的原则,租赁资产一般列报为“固定资产”;经营租赁下,承租人一般只确认报表当期的租金,计入资产成本或当期损益。简言之,对融资租赁资产视同是自有资产进行初始确认和后续计量;对经营租赁作“表外资产”处理(仅在附注中对重大的经营租赁予以披露)。
在原租赁准则下,对于集团内的融资租赁业务,进行一般的合并、抵销处理后,在合并报表即体现为“固定资产”或其他表明控制权的资产科目;对于集团内的经营租赁业务,因承租人不做“入表”处理,抵销内部往来交易和销售损益后,不会导致合并报表资产或负债的重复。基于上述分析,原租赁准则下的内部交易在合并报表层面无需特殊调整。
(二)新租赁准则下的主要改进和特点
从会计确认、计量和列报的总趋势看,一方面,在财务报表从“利润表观”向“资产负债表观”演进的大趋势下,企业发展的质量、动力通过资产负债表展现出了更多的信息,租赁准则从“控制权”视角转移到“使用权”对承租人的租赁活动进行
会计评价,能更加可靠、完整、清晰地反映租赁业务的实质和资产属性。另一方面,合并报表编制的基本假设是站在企业集团的的视角下,基于控制权基础而做出的。因而,原租赁准则与合并报表的处理视角一致;新租赁准则下,个别报表与合并报表的处理视角存在一定的差异。
作者简介:朱磊,陕西航空产业发展集团有限公司副总会计师,陕西省会计领军后备人才(企业管理类第四期)。杨佳强,陕西航空产业发展集团有限公司财务总监,高级会计师;
高大兵,高正投资有限公司。
二、合并报表编报的假设和原则
《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称合并报表准则)第二条规定,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。该条同时对“母公司”和“子公司”进行了定义。贯穿第二条的核心是“控制”,合并报表的会计主体既不是“母公司”,也不是“子公司”,而是不构成法人主体的企业集团。可见,相对于个别报表而言,合并报表的基本会计假设——会计主体发生了根本变化。
从民商事合同关系的视角下看,承租人和出租人是独立的企业法人,双方因租赁合同形成债的关系。在个别报表中,企业法人和会计主体完全一致,因而会计反映的经济活动必然体现了合同当事人的合同权利和义务。从企业产权角度看,站在最终控制方,集团企业成员单位之间的交易具有最终控制权。基于股权关系而形成的控制权在一定程度上突破了《民法典》意义下的“合同相对性”原则。从企业集团的角度看,成员单位之间的融资租赁只是内部的融资安排,合并主体因享有对子公司的控制权而拥有对于标的资产经济利益上的所有权。
合并报表准则第三章合并程序第二十六条规定了编制合并报表的“四步法”:(1)合并母公司和子公司的个别报表;(2)抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益份额;(3)抵销内部交易的影响;(4)站在企业集团角度对特殊交易或事项予以调整。因此,在合并层面,涉及到如何运用合并程序的第四项。结合上述对租赁准则的关键变化以及合并报表“控制权”的解读,本文拟通过举例予以探讨。
三、案例解析和合并报表处理建议
本文以A公司为例,假设A公司拥有全资子公司B公司和C公司,B公司是出租人,C公司是承租人。本文区别融资租赁和经营租赁两种情形分别举例、分析说明集团内部租赁交易的合并报表编报思路、处理规则和优化建议。举例不考虑相关税费。
(一)融资租赁业务
新租赁准则规定,承租人将租赁资产作为使用权资产列报,简单合并模式(即执行至上述“四步法”第三步止)下,出租人的应收款项和承租人的租赁负债、内部销售损益相互抵销之后,在合并报表层面列示为“使用权资产”。
新租赁准则规定,“使用权资产”是指承租人可以在租赁期内使用租赁资产的权利;《民法典》规定,“物权”是权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利,包括所有权、用益物权和担保物权,其中所有权包括占有、使用、收益和处分的权利。可见:“使用权”仅仅属于“物权”的一部分;虽然承租人仅仅享有租赁物的使用权,但是如果将出租人和承租人两个法律主体“合而为一”,其对租赁标的的物权应当是完整的。
因此,在合并主体“控制权”视角下和《民法典》“物权”视角下,合并主体列报为“使用权资产”势必将集团企业对标的资产的支配权片面化。进而,基于上述分析,在集团合并报表层面,除了一般的合并、抵销处理之外,应当执行合并程序第四项“站在企业集团角度对特殊交易或事项予以调整”,将集团内承租人列报的使用权资产调整为固定资产或其他更能体现合并主体持有目的和产权特征的报表科目。
举例:B公司应C公司需要,采购一台设备供C公司使用。假设设备采购价为200万元,融资租赁利息50万元,租赁期5年。不考虑相关税费。假设租赁期开始日为20X1年12月31日。
1.各会计主体的一般会计处理
(1)租赁期开始日,B公司个别报表的会计处理分录如下(单位:万元,下同):
借:长期应收款——租赁合同250
贷:未实现融资收益50
银行存款200
(2)租赁期开始日,C公司个别报表的会计处理分录如下:
借:使用权资产——租赁设备200
未确认融资费用50
贷:租赁负债250
(3)报表日,A公司合并报表中的内部抵销分录为:
借:租赁负债——C公司(租赁负债报表净额,租赁负债总账余
额250万元与未确认融资费用50万元的差额)200
贷:长期应收款——C公司(长期应收款报表净额,长期应收
款账面原值250万元与未实现融资收益50万元的差额)200
经上述抵销后,合并报表列报使用权资产200万元。
2.合并报表特殊调整建议
因合并主体是A公司、B公司和C公司形成的企业集团,根据会计主体假设,资产的定性必须与会计主体相适应,故而应当站在企业集团的角度审视对合并范围内资产的控制权。结合本文的分析,A公司因为在股权上可以同时控制B公司和C公司,故而完全可以实现对标的资产的经济控制权。为此,建议在合并报表中,基于合并主体对标的资产的控制权、持有目的等因素,作如下调整分录:
借:固定资产200
贷:使用权资产200
(二)经营租赁业务
个别报表中,集团内的承租人子公司作为使用权资产列报,出租人子公司按照固定资产、投资性房地产等资产列报。简单合并、抵销处理思路下,如不加以特殊调整,同一资产可能被重复列报。为此,在抵销内部交易之外,建议同时调减(抵销)承租人子公司的使用权资产和租赁负债。
举例:沿用接上例基本假设,B公司将自有的设备租给C公司,租期2年,标的资产采购价200万元。B公司预计该设备使用年限为5年,按照直线法计提折旧,残值为0。合同约定第一年年末结算租赁费60万元,第二年年末结算55万元。假设C公司已知B公司的内部收益率为10%=C公司有关数据计算见表1。
1.承租人的会计处理
(1)租赁期开始日确认租赁资产和租赁负债:
借:使用权资产100
未确认融资费用15
贷:租赁负债115
(2)支付第一年租赁费用:
借:租赁负债60
贷:银行存款60
(3)摊销第一年租赁成本:
借:管理费用——租赁50
贷:使用权资产累计折旧50
借:财务费用——未确认融资费用摊销10
贷:未确认融资费用10
第一年年末,C公司有关租赁交易总账科目余额:使用权资产50万元,未确认融资费用5万元,租赁负债55万元=
2.出租人的会计处理
按照新租赁准则第四章的规定,对出租人B公司而言,该交易属于经营租赁=
(1)确认租赁当期合同收入:
借:其他应收款60
贷:其他业务收入——租赁60
(2)确认当期租赁成本:
借:其他业务成本——租赁40
贷:累计折旧40
(3)收到租赁合同款项时:
借:银行存款60
贷:其他应收款——C公司60
出租人第一年末的个别报表中,其他应收款账面余额0万元,固定资产账面余额160万元=
3.合并报表抵销分录
抵销内部交易损益,出租人的租赁收入和承租人的成本费用抵销:
借:其他业务收入——租赁60
贷:管理费用——租赁50
财务费用——未确认融资费用摊销10
经上述抵销之后,出租人列报固定资产160万元,承租人列报使用权资产50万元,对同一标的资产有重复确认资产的嫌疑;从债的关系来看,C公司租赁资产入账,其实在其个别报表中确认了B公司与C公司之间的内部债权债务。
4.合并报表优化建议
根据上述分析,应当运用合并程序第四项“站在企业集团角度对特殊交易或事项予以调整”,增加抵销分录,抵销承租人账面租赁资产和租赁负债余额=或者说,从债权债务的角度,抵销承租人C公司单方确认的B公司与C公司之间的内部债权债务=抵销分录如下:
借:租赁负债(租赁负债报表净额,租赁负债总账余额55万元与未确认融资费用5万元的差额)50
贷:使用权资产(使用权资产报表净额,使用权资产账面原值100万元与累计折旧50万元的差额)50
简言之,上述抵销分录可以概括为:在抵销承租人C公司已确认的当期成本费用(租赁费用和财务费用)与出租人B公司的租赁收入之外,承租人C公司的租赁负债净额与使用权资产净额全额抵销=
四、总结
按照合并报表的编制步骤,虽然合并范围内的企业均实行统一的新租赁准则,但如果忽视会计主体的基本假设,未实施合并报表编制过程中的特殊调整程序,很可能导致内部融资租赁仍列报为使用权资产、内部经营租赁资产重复列报=站在合并主体的角度,内部租赁业务仍建议区分融资租赁和经营租赁,分别进行合并报表层面的抵销和调整=对于内部融资租赁交易,建议将使用权资产调整为控制权资产(固定资产等);对于内部经营租赁,建议将租赁合同的未实现部分,即承租人列报的使用权资产和租赁负债余额予以抵销,避免合并报表的重复列报。
责任编辑武献杰
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