时间:2022-03-13 作者:何平
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摘要:
网络游戏企业收入审计研究
以W公司为例
何平■
摘要:网络游戏中虚拟货币销售因无实物形态且在网上交易等特点,为网络游戏企业虚构收入提供了便利条件,也为销售收入审计提出难题。本文在分析网络游戏企业收入审计的难点后,以W公司网络游戏销售收入审计为例,针对性地提出网络游戏企业收入审计中的三个关键点,即明确网络游戏企业虚构收入的方式并逐一甄别排查、充分执行第三方支付平台虚拟账户资金审计程序、积极培养IT复合人才参与审计工作。
关键词:网络游戏企业;虚拟货币销售;收入审计
中图分类号:F239.64文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)22-0032-03
随着网络技术的飞速发展以及网络游戏种类的迅猛增加,网络游戏企业竞争日趋激烈。为了提高企业利润以实现上市、增资扩股等目的,网络游戏企业通常会有虚构收入的动机。而与传统企业相比,网络游戏企业销售的虚拟商品无实物形态,且其销售模式为线上交易,难以通过存货监盘、测试生产与销售的相关性等手段核实商品销售的真实性。因此,分析网络游戏企业收入审计中存在的难点,有针对性地采取相关措施,是当前提高审计质量、降低审计风险的重要举措。
一、网络...
网络游戏企业收入审计研究
以W公司为例
何平■
摘要:网络游戏中虚拟货币销售因无实物形态且在网上交易等特点,为网络游戏企业虚构收入提供了便利条件,也为销售收入审计提出难题。本文在分析网络游戏企业收入审计的难点后,以W公司网络游戏销售收入审计为例,针对性地提出网络游戏企业收入审计中的三个关键点,即明确网络游戏企业虚构收入的方式并逐一甄别排查、充分执行第三方支付平台虚拟账户资金审计程序、积极培养IT复合人才参与审计工作。
关键词:网络游戏企业;虚拟货币销售;收入审计
中图分类号:F239.64文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)22-0032-03
随着网络技术的飞速发展以及网络游戏种类的迅猛增加,网络游戏企业竞争日趋激烈。为了提高企业利润以实现上市、增资扩股等目的,网络游戏企业通常会有虚构收入的动机。而与传统企业相比,网络游戏企业销售的虚拟商品无实物形态,且其销售模式为线上交易,难以通过存货监盘、测试生产与销售的相关性等手段核实商品销售的真实性。因此,分析网络游戏企业收入审计中存在的难点,有针对性地采取相关措施,是当前提高审计质量、降低审计风险的重要举措。
一、网络游戏企业收入审计存在的难点
(一)企业运营模式多样且交叉,收入确认方法判断难
网络游戏具有自主运营、授权运营和联合运营三种模式,不同运营模式下企业收入确认方式不同。自主运营模式下,网络游戏企业拥有游戏的知识产权并自主运营,既是游戏的开发者,也是游戏的推广者和维护者。企业收入直接来自于玩家的充值收入。授权运营模式下,游戏运营交给运营商处理,网络游戏企业专注于游戏开发,并为运营商提供技术支持等。企业收入为运营商支付的版权费以及在协议中约定的游戏运营收
入。联合运营模式下,网络游戏企业只对网络游戏链条中的某个环节负责,如游戏的开发、维护或技术支持等。企业收入来源是与联营商按照事先商定比例获得的分成。网络游戏企业在不同运营模式下的责任不同,因此审计人员需要根据合同协议判断企业在游戏运营中承担责任的重要程度,进而判断企业所采取的收入确认方法是否正确。
(二)收入形式多样且确认时间和金额判断复杂
首先,收入确认时点难认定。根据收费模式的不同,网络游戏分计时收费、道具收费和增值服务收费。其中,计时收费、增值服务收费规模较低且收入确认相对简单;而道具收费收入占比较高且收入确认较复杂。虚拟道具的消耗形式多样,有一次性使用道具、耐久型道具(一定期限内使用)和永久型道具。根据《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则),不同消耗形式的道具收入确认时点存在差异。因此,在收入审计时审计人员需要准确区分道具消耗形式,明确收入确认时点及递延期间。其次,对于耐久型和永久型道具递延期间的判断较复杂。目前网络游戏企业大多在收到玩家款项时确认递延收益,再根据玩家购买的道具类型采取不一样的收入确认方
作者简介:何平,中国财政科学研究院副研究员。
式。消耗型道具在玩家使用时确认收入,耐久型道具在玩家生命周期内或道具使用期限内进行摊销,永久型道具在玩家生命周期或整个游戏生命周期内分期进行收入确认。因此,科学合理地确定递延期间涉及到对玩家生命周期的准确测算,这需要审计人员在对游戏内容充分了解后选择合适的测算模型,一般需要通过计算机辅助技术借助外部游戏专家的力量来实现,是审计工作中的一项难点。最后,虚拟道具收入入账金额难测定。在核定虚拟道具收入时,需要计算真实货币与虚拟货币以及虚拟货币与虚拟道具之间的换算比率。但是,由于企业经常会有虚拟货币赠送、道具赠送、买赠等行为,导致企业真实销售收入与虚拟商品销售之间的配比关系很难判定。
(三)用户真实性难以审计
我国网络游戏用户群体数量庞大,范围遍布全球各地,付费方式有直接付款到企业账户、采用第三方支付平台等多种方式。玩家数量众多、分布广泛、支付方式多样导致对用户真实性的审计非常困难,审计人员很难从海量交易数据中选出合适的函证对象,传统询证程序效力大大降低。假使网络游戏企业通过虚构玩家客户的行为来虚增公司收入,由于其所有充值、消费流程均在电子系统中完成,隐蔽性很强,审计人员很难发现适当的审计线索。
(四)收入与成本配比的合理性较难掌握
网络游戏企业的经营成本主要包括游戏开发或购置费、服务器租用或购置费、游戏维护费、广告和推广费等,相较于传统企业其成本难以与收入相匹配。以游戏开发费用为例,其分摊费用一般金额较大,分摊政策的选择会导致企业不同期间的利润发生显著变化。游戏产品可能会存在前期销售情况不佳而后期销售渐入佳境的情况,如果在产品寿命周期内平均分摊游戏开发费用,就会使得企业利润前低后高;但如果游戏产品销售收入一直得不到提升,却采用分摊比例随时间逐渐递增的方法,则游戏开发成本难以与收入相配比。因此,审计人员必须要对企业成本分配的合理性作出正确判断。
二、W公司收入审计策略
(一)W公司基本情况
W公司成立于1999年,2011年在深圳证券交易所A股上市。W公司2004年开始发展游戏业务,目前游戏业务收入占营业收入的绝大部分,2020年游戏业务收入54亿元,占总营业收入的比重为67.48%。W公司游戏业务模式多样,涉及到的游戏收入种类全面,因此其网络游戏业务收入审计具有一定代表性。
(二)会计师事务所采取的收入审计策略
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.对收入审计风险进行评估。随着我国网络游戏市场规模
研究与探索
的不断扩大,竞争也日益激烈。在此背景下,W公司的游戏销售收入近两年呈略微下降趋势。同时,由于企业实施了股权激励措施,且部分管理人员的薪酬水平直接与企业收入挂钩,因此管理层具有调节利润的动机。此外,游戏销售状况会影响到游戏排名,游戏排名越高越能够吸引更多玩家,进而对销售收入形成正向反馈。为实现这一良性循环,游戏公司也有增加销售收入的动机。然而,通过对公司文化和内控制度的了解,审计人员发现W公司建立了一套完整的反舞弊机制,公司会召集主要管理人员和关键岗位员工,通过访谈和讨论会形式收集潜在舞弊信息,并预先做好防御措施。在公司整体层面上,通过制度宣传等手段形成了反舞弊的文化氛围;在内部控制方面,通过相应的授权审批机制、内部控制政策等措施最大限度控制了舞弊操作空间。因此,审计人员判断W公司网络游戏销售收入的审计风险较低。
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.对W公司收入核算的会计政策进行评价。W公司的游戏业务收入包括游戏运营收入、游戏授权收入和其他游戏收入三部分,对不同业务类型的收入采用不同的核算方法。一是游戏运营收入。W公司运营模式包括自主运营和联合运营两种。自主运营模式下,游戏玩家通过W公司官方网站购买虚拟货币;联合运营模式下,玩家通过联合运营商平台(如华为应用商场、AppleStore等)下载游戏软件,并购买虚拟货币。这两种运营模式下,W公司判断自己均为主要责任方,因此其收入确认按照总额法,对联营平台的分成款项确认为相关成本。玩家购买虚拟道具后,W公司首先将其作为递延收益,再根据道具类型分别在道具消耗时一次性确认收入或在道具使用期限、玩家生命周期内递延确认。经判断,审计人员对公司的收入确认方法表示认可。二是游戏授权收入。W公司许可第三方公司运营自主研发的游戏,一般会在开始授权时获得一次性许可费,然后在后续运营期间收到为第三方公司提供后续支持的服务费,以及第三方公司运营收入的分成款。对于收到的一次性许可费,W公司按照合同或者协议约定分期确认收入,无合同或协议约定且在后续期间无需提供支持服务的,则一次性确认收入;对于在后续运营期间收到的服务费和分成款,W公司在收到款项时即确认为收入。审计人员对W公司联运协议的具体条款如分成比例等进行分析后对收入确认方法表示肯定。三是其他游戏收入。主要包括技术服务费收入、平台支持服务费收入、游戏周边产品收入等,W公司在相关商品销售完成或技术服务和平台支持提供完成后确认收入。W公司的收入确认符合合同条款的规定,审计人员表示认可。
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.对公司收入执行测试程序。
第一步,测试业务数据真实性。经授权后,审计人员获取
研究与探索
到W公司全年网络游戏销售收入台账以及交易账户信息、虚拟货币充值消耗数据等资料。首先,将系统导出数据与虚拟货币销售台账进行核对,经检查后未发现重大差异,表明台账所载数据可信赖。其次,获取每月经审核的虚拟货币消耗表,将虚拟货币销售台账中的消耗数与虚拟货币消耗表进行核对,未发现异常。最后,通过计算销售收入的环比和定比指标来判断虚拟账户资金变化的合理性,并横向分析比较各运营模式下收入金额、充值金额、消费金额的趋势,确定对虚拟账户资金的进一步审计范围。
第二步,向第三方支付平台函证交易的真实性。审计人员通过询问等方式搜集W公司的账户信息。同时,了解游戏玩家的注册、充值方式,掌握玩家可能使用的第三方支付平台信息,并向第三方支付平台发函询问了解W公司全部账号信息,验证交易的真实性。
第三步,重测玩家生命周期验证收入确认时点的准确性。对于网络游戏企业而言,玩家生命周期测算的准确性和合理性至关重要。审计人员的做法是在其众多游戏产品中选择几款具有代表性的产品,由IT专家重新进行测算,并将结果与公司自行计算结果对照,以此来评价W公司确认的合理性。会计师事务所要求W公司提供游戏运营后台导出数据,通过分析其来源掌握玩家游戏行为数据(包括登陆、充值、消费等),在对用户信息、充值及消耗数据统计的基础上,建立估算模型,并以一段时期的玩家为样本,通过每月玩家留存率数值来计算单个玩家的平均生命周期。
三、启示与建议
(一)明确网络游戏企业虚构收入的方式并逐一甄别排查
网络游戏企业虚构收入的方式大致有以下两种:一种是虚构交易收入。有些游戏企业利用公司自有资金以奖金、补助等形式派发给员工,随后由员工使用该笔资金通过网络游戏平台购买虚拟货币用于游戏消费。这种虚构收入方式因在电子支付系统中完成,隐蔽性很强。因此,审计人员可以重点关注玩家的基本信息,通过分析基本信息中IP地址、电话号码等信息发现舞弊线索。比如是否存在多个IP地址相近的大额付费玩家,或者玩家的IP地址是否存在特定规律;是否存在多个大额付费玩家电话号码连号的情况;是否存在某个大额付费玩家开通多个账号却使用不同支付渠道充值的情况。另外,还可以结合玩家充值记录、玩家在线时长以及玩家购买使用道具的频次等数据,分析用户的真实性。
另一种是提前或推迟确认收入。根据新收入准则,企业要在客户取得相关商品的控制权时确认收入。而网络游戏公司销售的虚拟商品对于控制权转移的判断比较复杂,有些公司利用
这一特点提前或推迟收入确认,以实现利润操纵。审计时应着重关注企业确认收入的时点,当玩家充值取得虚拟货币时不能直接将相关金额确认为收入,而应在虚拟货币实际消耗时根据其购买的道具类型情况确认收入。
(二)严格执行第三方支付平台虚拟账户资金审计程序
对网络游戏企业收入往来款的审计难以采用普通函证的方法验证真实性,鉴于多数玩家在消费虚拟道具时会通过支付宝等第三方平台支付,审计人员可以向第三方支付平台函证。由于一般游戏企业会在多个支付平台拥有多个账号,因此实现函证全覆盖的关键就是要全面搜集游戏企业的账户信息。应关注的重点一是公司在第三方支付平台开立虚拟账户的注册用户是否为该公司本身,且其关联的银行账户是否由公司开立;二是在第三方支付平台公司是否关联了其他不属于该公司的账户、是否有子账户,如有子账户则检查其是否已纳入公司财务核算,防止出现账外账和账外资金。
(三)积极培养IT复合人才参与审计工作
网络游戏企业的收入审计因虚拟商品的整个销售流程完全在网络系统中实现,所以必须要借助IT专家的专业判断。因此,笔者建议会计师事务所应着重培养具备IT技能的审计人才,能够独立应对网络游戏行业审计中出现的一般技术问题。随着信息科技的高速发展,会计师事务所在实务中训练出一批审计素质高、经验丰富的IT复合人才将是大势所趋。IT复合人才应在熟悉计算机、互联网技术的背景下,了解网络游戏公司的业务模式和销售流程,配合审计人员快速识别隐藏在网络系统中的审计风险,提高审计效率;在评估和测试公司内控情况时,IT复合人才可以利用其专业知识检查网络游戏公司信息系统运行和维护的有效性,对审计人员判断被审计单位内控有效性提供技术支持;另外,IT专家还应能够使用专业统计分析软件,掌握数据挖掘技术,通过对数据的深入分析识别虚假交易信息。
责任编辑樊柯馨
主要参考文献
[1]李碧.游戏行业的收入确认审计要点研究[J].时代经贸,2018,(7):82-83.
[2]裴素平.浅析网络游戏企业收入审计应对策略J].经贸实践,2017,(17):229.
[3]程平,聂琦.基于RPA技术的主营业务收入实质性程序审计机器人的设计与应用[J].财务与会计,2021,(5):6164.
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