企业交易性金融资产核算方法改进

荣树新■

摘要：企业在购入含有已宣告但尚未发放的现金股利（或含有已到付息期未领取的利息）的金融商品后，在其转让时存在一个难点：计算金融商品销售额的买入价无法从具有勾稽关系的账户中取得。本文提出了设置备抵账户的方法来化解难点，并以交易性金融资产为例解释具体做法：增设“交易性金融资产——买入价”明细账户及其备抵账户“交易性金融资产——成本调整”，取代“交易性金融资产——成本”明细账户，以减少备查账的设置，增强账户体系的科学性，并减少差错。

关键词：一般纳税人；金融商品；核算方法

中图分类号：F812.42；F830.42文献标志码：A文章编号：1003-286X（2021）22-0029-03

根据增值税相关法规，对于一般纳税人企业金融商品转让业务，以其销售额为征税对象。金融商品销售额是卖出价与买入价之差，前者大于后者的差额为正差，反之为负差。会计上既可正、负差相抵，集中分离增值税，也可逐笔分离增值税。正差应按增值税税率或征收率分离增值税，负差也应分离增值税，留待下期抵扣，年末仍为负差的，不能结转下年抵扣。可见，转让方正确核算金融商品销售额至关重要，而其中的难点是正确核算买入价。本文拟以交易性金融资产为例，在分析一般纳税人企业现行做法基础上提出金融商品核算新方法，并举例说明。

一、金融商品核算的现行做法及其分析

企业取得金融商品，支付的款项中含有的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期未领取的利息，在会计和税务处理上存在差异。税务处理时，转让金融商品、计算其销售额（卖出价-买入价）时将该现金股利和利息计入买入价；会计处理时，则将其计入“应收股利”或“应收利息”账户，并不计入“交

易性金融资产——成本”明细账户，即“交易性金融资产——成本”明细账户不包括已宣告但尚未发放的现金股利和已到付息期未领取的利息的成交价。可见，会计上金融商品买入价涉及“交易性金融资产——成本”和“应收股利”或“应收利息”账户，并且仅仅是涉及取得金融商品时“应收股利”或“应收利息”账户的借方发生额，不涉及持有金融商品期间被投资单位宣告发放现金股利时本投资企业确认债权而产生的“应收股利”账户借方发生额，以及被投资单位到了付息期本投资企业确认债权而产生的“应收利息”账户借方发生额，因而企业转让金融商品、计算销售额取数时就不能取“应收股利”“应收利息”账户的发生额或余额，这就给会计人员利用财务软件设计取数公式计算金融商品买入价、进而计算金融商品销售额、分离增值税带来了困难。

造成上述困难的原因是转让金融商品增值税的财务会计处理和税务会计处理不同。这又集中体现在转让金融商品时销售额核算不同。税务会计执行收付实现制，依据增值税税收法规的规定核算金融商品销售额；而财务会计执行权责发生制，

作者简介：荣树新，湖南工程职业技术学院。

依据会计准则来核算金融商品销售额。

为克服转让金融商品增值税的财务会计处理和税务会计处理的差异，实际工作中，企业对购入的含有“应收股利”或“应收利息”的金融商品，应结合税法相关规定，区分金融商品类型及购买对象，以买入价构成金额设置数量金额式的备查账，按税法规定采用全月一次加权平均法或移动加权平均法计算买入价单价，在转让金融商品计算其销售额（以便分离增值税），需要买入价数据时，即可从该备查账取得，但由于该备查账与其他账户不存在勾稽关系，容易出现错误，据此计算金融商品销售额也容易出错。在财务信息化条件下，即使用备查账的方法仍不容易取得转让金融商品时含有“应收股利”或“应收利息”的金融商品买入价。以用友财务软件为例，其本身没有备查账系统，只是在财务软件系统外利用Excel电子表格（类似备查账）来登记金融商品买入价、用移动加权平均法或全月一次加权平均法计算转让的金融商品的相应买入价，但该方法下用财务软件填制分离增值税的记账凭证时并不能直接从Excel电子表格中直接取数。除备查账方法外，另一种方法是在填制购入含有“应收股利”或“应收利息”金融商品的记账凭证时进行辅助核算设置，再通过查询辅助账获取购入金融商品的数量、买入价金额等数据，但下一步并不能通过财务软件的取数函数从辅助账中自动获取转让的金融商品的相应买入价，只能通过人工方式采用移动加权平均法或全月一次加权平均法来计算，之后再进一步计算金融商品销售额和转让金融商品应交增值税，最后输入记账凭证。这种方法与上一种方法都不能自动取数、自动计算，容易出错。为克服这些缺陷，本文以交易性金融资产（股票）为例，提出设置备抵账户的改进构想，以期能够为会计实务工作者提供参考。

二、基于交易性金融资产的金融商品核算方法改进构想

（一）账户设置

在符合税法规定的前提下，为使增值税核算更加清晰，同时减少备查账设置，增强账簿之间的勾稽关系、减少差错，方便会计软件取数公式设置，笔者建议新设“交易性金融资产——买入价”明细账户及其备抵账户“交易性金融资产——成本调整”，取代“交易性金融资产——成本”明细账户。“交易性金融资产——买入价”明细账户采用数量金额式账页，核算购入金融商品的成交价（含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期未领取的利息，不含交易费用）。备抵账户“交易性金融资产——成本调整”（三栏式账页即可，如若需要数量指标可到“交易性金融资产——买入价”明细账户取数）核算购入金融商品时支付的款项中含有的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期未领取的利息。“交易性金融资产——买入价”明细账户余额与“交易性金融资产——成本调整”明细账户余额之差就是金融商品取得成本，即原“交易性金融资产——成本”明细账户余额。以上明细账户的变动并不影响资产负债表的填列。

（二）账务处理

1.购入金融商品的账务处理

购入金融商品时，按成交价借记“交易性金融资产——买入价”科目；按支付的交易费用借记“投资收益”科目，按交易费用的增值税借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实付款贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。同时，按成交价中含有的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期未领取的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“交易性金融资产——成本调整”科目。

2.金融商品公允价值变动的账务处理

持有期间的资产负债表日，金融商品公允价值变动时，按照当日公允价值与交易性金融资产账面价值（当前“交易性金融资产——买入价”账户余额－“交易性金融资产——成本调整”账户余额±“交易性金融资产——公允价值变动”账户余额）比较，确定涨跌，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

3.转让金融商品的账务处理

转让金融商品时可编三笔分录：（1）可先单独处理交易费用。按支付的交易费用，借记“投资收益”科目，按交易费用的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按交易费用及其增值税额，贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。（2）转销金融商品账面价值。按成交价，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，依转让数量按移动加权平均法（笔者认为移动加权平均法优于加权平均法）计算的取得金融商品时应收股利或应收利息金额，借记“交易性金融资产——成本调整”科目，依转让数量按移动加权平均法计算的买入价，贷记“交易性金融资产——买入价”科目，按转让部分的金融商品涨跌净额贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按差额贷记或借记“投资收益”科目。（3）分离增值税。按移动加权平均法计算转让金融商品的买入价，再按“卖出价－买入价”计算金融商品销售额（大于零为正差，反之为负差），再按"金融商品销售额/（1+增值税税率）X增值税税率”计算应交增值税，金融商品销售额为正差的，借记“投资收益”科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；反之，金融商品销售额为负差的，则编相反分录。会计信息化条件下可实现用公式自动取数。

三、案例应用

甲公司为增值税一般纳税人，2018年3月初持有乙公司流通股相关账户余额如下：“交易性金融资产——乙公司股票——买入价”（数量金额式）10万股，金额200万元，“交易性金融资产——乙公司——成本调整”（三栏式）贷方余额7.5万元。3月2日，甲公司以每股18元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.55元）的成交价购入30万股乙公司股票作为交易性金融资产；3月8日收到现金股利16.5万元；3月20日甲公司出售乙公司股票35万股，每股成交价为22元；不考虑交易费用因素，有关账务处理如下（单位：万元）。

1.

2018年3月2日购入股票

⑴确认买入价：买入价（成交价）=30X18=540（万元）

借：交易性金融资产——乙公司股票——买入价540

贷：其他货币资金——存出投资款540

（2）确认应收股利：应收股利=30X0.55=16.5（万元）。

借：应收股利——乙公司16.5

贷：交易性金融资产——乙公司股票——成本调整16.5

2.

3月8日收到现金股利

借：其他货币资金——存出投资款16.5

贷：应收股利——乙公司16.5

登记“交易性金融资产——乙公司股票——买入价”“交易性金融资产——乙公司股票——成本调整”明细账户，可算出：移动加权平均每股买入价=（200+540）/（10+30）=18.5（元），移动加权平均每股应收股利=（7.5+16.5）/（10+30）=0.6（元）。

3.

3月20日甲公司出售乙公司股票35万股

（1）转让股票35万股的成交价=35X22=770（万元）；转让股票总买入价=35X18.5=647.5（万元）；转让股票的买入价中含有的应收股利=35X0.6=21（万元）。

借：其他货币资金——存出投资款770

交易性金融资产——乙公司股票——成本调整21

贷：交易性金融资产——乙公司股票——买入价647.5

投资收益143.5

（2）计算金融商品销售额并分离增值税。假设甲公司当月没有其他金融商品交易，选择按移动加权平均法计算买入价。金融商品销售额=卖出价－买入价=770－647.5=122.5（万元）；转让金融商品应交增值税额=122.5+（1+6%）X6%=6.93（万元）。

借：投资收益6.93

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税6.93

四、结语

本文提出了一种金融商品核算的新思路，并以购入股票并使用交易性金融资产账户核算为例进行了说明。购入金融商品使用“债权投资”“其他债权投资”“其他权益工具投资”“长期股权投资”等科目核算的，亦可使用本文提出的思路进行账务处理。但由于这些科目是非流动资产性质，按照会计准则规定，取得时的交易费用计入各自的取得成本（与交易性金融资产不同），为了同时满足会计和税法要求，建议在各自一级科目下分设“交易费用”明细科目，并在确认收益时分摊。另外本文提出的方法同样适用于购入不含应收股利或应收利息的金融商品的核算。如首次购入不含应收股利的股票并继续持有，后续又购入含应收股利的股票之类的业务，宜对所有金融商品交易业务采用本文提出的核算方法。这种处理方式减少了备查账的设置，从而使账户体系更加科学严谨，有利于提高会计信息质量；同时方便利用会计软件设计公式取数，减少了复核工作，在耗费时间和核算成本方面也具有优势。

责任编辑陈利花