时间:2022-03-17 作者:
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摘要:
会计准则实施问与答 (21-40)
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.问:某租赁合同约定,初始租赁期为1年,如有一 方撤销租赁将支付重大罚金,1年期满后,如经双方同意租 赁期可再延长2年,如有一方不同意将不再续期,没有罚金 且预计对交易双方带来的经济损失不重大。根据上述合同, 企业应如何确定租赁期?
答:根据租赁准则第十五条,租赁期是指承租人有权 使用租赁资产且不可撤销的期间,同时还应包括合理确定 承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止租赁选择权 的期间。按照上述租赁合同约定,租赁期开始日的第1年有 强制的权利和义务,是不可撤销期间。对于此后2年的延长 期,因为承租人和出租人均可单方面选择不续约而无需支 付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大,该 租赁不再可强制执行,即后续2年延长期非不可撤销期间。 因此,该租赁合同在初始确认时应将租赁期确定为1年。
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.问:某租赁合同约定,承租人租赁设备用于生产A 产品,租赁期为5年,每年的租赁付...
会计准则实施问与答 (21-40)
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.问:某租赁合同约定,初始租赁期为1年,如有一 方撤销租赁将支付重大罚金,1年期满后,如经双方同意租 赁期可再延长2年,如有一方不同意将不再续期,没有罚金 且预计对交易双方带来的经济损失不重大。根据上述合同, 企业应如何确定租赁期?
答:根据租赁准则第十五条,租赁期是指承租人有权 使用租赁资产且不可撤销的期间,同时还应包括合理确定 承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止租赁选择权 的期间。按照上述租赁合同约定,租赁期开始日的第1年有 强制的权利和义务,是不可撤销期间。对于此后2年的延长 期,因为承租人和出租人均可单方面选择不续约而无需支 付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大,该 租赁不再可强制执行,即后续2年延长期非不可撤销期间。 因此,该租赁合同在初始确认时应将租赁期确定为1年。
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.问:某租赁合同约定,承租人租赁设备用于生产A 产品,租赁期为5年,每年的租赁付款额按照设备当年运营 收入的80%计算,于每年末支付给出租人。假定不考虑其他 因素,承租人应当如何基于该租赁合同对租赁负债进行初 始计量和后续计量?
答:根据租赁准则第十七条、第十八条、第二十四条 并参照相关应用指南,租赁负债应当按照租赁期开始日尚 未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。取决于指数或 比率的可变租赁付款额是租赁付款额的组成部分。未纳入 租赁负债计量的可变租赁付款额,即并非取决于指数或者 比率的可变租赁付款额,应当在实际发生时计入当期损益, 但按照《企业会计准则第1号—— 存货》等其他准则规定应 当计入相关资产成本的,从其规定。
按照上述租赁合同约定,租赁付款额按照设备年运营 收入的一定比例计算,属于可变租赁付款额,但该可变租
赁付款额取决于设备的未来绩效而不是指数或比率,因而 不纳入租赁负债的初始计量。在不存在其他租赁付款额的 情况下,该租赁合同的租赁负债初始计量金额为0。后续计 量时,承租人应将按照设备运营收入80%计算的可变租赁 付款额计入A产品成本。
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.问:某租赁合同变更导致租赁期缩短至1年以内, 承租人应当如何进行会计处理?是否允许改按短期租赁进 行会计处理并追溯调整?
答:根据租赁准则第二十九条、第三十条并参照相关 应用指南,租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的, 承租人应当相应调减使用权资产的账面价值,并将部分终 止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。短期 租赁是指在租赁期开始日,租赁期不超过12个月的租赁。 因此,租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的,承租人应当 调减使用权资产的账面价值,部分终止租赁的相关利得或 损失记入“资产处置损益”科目。企业不得改按短期租赁进 行简化处理或追溯调整。
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.问:承租人于新冠肺炎疫情期间欠付租金,出租人 应当如何进行会计处理?
答:根据租赁准则第四十条,出租人应当按照《企业会 计准则第22号—— 金融工具确认和计量》(财会[2017]7号) 和《企业会计准则第23号—— 金融资产转移》(财会[2017]8 号)的规定,对应收融资租赁款的终止确认和减值进行会 计处理。因此,如果承租人欠付租金,但租赁合同未发生变 更,出租人应继续按原租赁合同的条款进行相关会计处理。 出租人可作出会计政策选择,对租赁应收款按照相当于整 个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备,也可将其 发生信用减值的过程分为三个阶段,对不同阶段的预期信
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问题解答
用损失采用相应的会计处理方法。
如果承租人与出租人就租金减让达成新的约定,并 满足《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》(财会 [2020]10号)中关于简化处理的条件,出租人(在境内外同 时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或 企业会计准则编制财务报表的企业除外)可以选择采用简 化方法进行会计处理。
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.问:债务人以存货清偿债务方式进行的债务重组, 是否应当作为存货销售进行会计处理?
答:根据债务重组准则第十条,以资产清偿债务方式 进行债务重组的,债务人应当将所清偿债务账面价值与转 让资产账面价值之间的差额计入当期损益。根据《企业会 计准则第14号—— 收入》(财会[2017]22号)第二条,收入 是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。通常情况下, 债务重组不属于企业的日常活动,因此债务重组不适用收 入准则,不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值 与存货账面价值之间的差额,记入“其他收益”科目。
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.问:债务重组的方式主要包括债务人以资产清偿 债务、将债务转为权益工具、修改其他条款,以及前述一种 以上方式的组合。企业如何判断所进行的债务重组是否属 于将债务转为权益工具(“债转股”)方式?
答:在债务人将债务转为权益工具方式中,权益工具 是指根据《企业会计准则第37号—— 金融工具列报》(财会 [2017]14号)分类为“权益工具”的金融工具,体现为股本、 实收资本、资本公积等。实务中,有些债务重组名义上采用 “债转股”的方式,但同时附加相关条款,如约定债务人在 未来某个时点以某一金额回购股权,或债权人持有的股份 享有强制分红权等。对于债务人,这些“股权”并不是根据 金融工具列报准则分类为权益工具的金融工具,从而不属 于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。
债权人和债务人还可能协议以一项同时包含金融负 债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务, 这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重 组方式。
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.问:债务人能否在债务重组合同签署时确认债务 重组损益?
答:债务的终止确认,应当遵循《企业会计准则第22 号—— 金融工具确认和计量》(财会[2017]7号)有关金融负
债终止确认的规定。债务人在债务的现时义务解除时终止 确认债务。由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及 债权和债务的认定,以及清偿方式和期限等的协商,通常 需要经历较长时间,例如破产重整中进行的债务重组。因 此,债务人只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认 相关债务,并确认债务重组相关损益。在签署债务重组合 同的时点,如果债务的现时义务尚未解除,债务人不能确 认债务重组相关损益。
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.问:外币预收账款和预付账款是货币性项目还是 非货币性项目,上述项目在资产负债表日是否会产生汇兑 损益?
答:根据外币折算准则第十一条,货币性项目,是指 企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资 产或偿付的负债;非货币性项目是指货币性项目以外的项 目。在资产负债表日,以历史成本计量的外币非货币性项 目,仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本 位币金额。外币预收账款和预付账款均不满足货币性项目 的定义,属于以历史成本计量的外币非货币性项目,企业 在资产负债表日应当采用交易发生日的即期汇率折算,不 产生汇兑损益。
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.问:对于按照金融工具列报准则第三章分类为权 益工具的特殊金融工具,发行方在企业个别财务报表及集 团合并财务报表中应当如何分类?投资方能否将持有的上 述金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的金融资产?
答:根据金融工具列报准则第十六条、第十七条、第 十八条和第二十条并参照相关应用指南,对于可回售工具, 例如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额,以及发行 方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金 融工具,例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品 的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额,如果 满足金融工具列报准则第十六条、第十七条、第十八条的 要求,则发行方在其个别财务报表中作为权益工具列报, 在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分,应 当分类为金融负债。上述金融工具对于发行方而言不满足 权益工具的定义,对于投资方而言也不属于权益工具投资, 投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产。
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.问:企业应当如何对持有的结构性存款进行会计
问题解答
处理,假设该结构性存款符合《中国银保监会办公厅关于 进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办 发[2019]204号)定义,即为嵌入金融衍生产品的存款,通 过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用 情况挂钩,使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的 收益。
答:根据金融工具确认计量准则第十七条、第十八条 和第十九条,企业持有的金融资产的合同条款规定,在特 定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为 基础的利息的支付,且企业管理该金融资产的业务模式是 以收取合同现金流量为目标的,企业应当将该金融资产分 类为以摊余成本计量的金融资产;如果企业管理该金融资 产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金 融资产为目标,企业应当将该金融资产分类为以公允价值 计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。除上述情形 之外的金融资产,企业应当将其分类为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产。
企业持有的符合《中国银保监会办公厅关于进一 步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发 [2019]204号)定义的结构性存款,通常应当分类为以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,记入“交易 性金融资产”科目,并在资产负债表中“交易性金融资产” 项目列示。
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.问:企业对向其他企业提供的委托贷款、财务担 保或向集团关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理 时,是否可以采用按照整个存续期内预期信用损失的金额 计量损失准备的简化处理方法?
答:根据金融工具确认计量准则第四十八条、第 五十七条、第六十三条并参照相关应用指南,对于购买 或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当在资 产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用 损失的累计变动确认为损失准备。《企业会计准则第14 号—— 收入》(财会[2017]22号)规范的交易形成的不含 重大融资成分(包括根据收入准则不考虑不超过一年的 合同中的融资成分)的应收款项或合同资产,企业应当 始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失 准备。收入准则规范的交易形成的包含重大融资成分的 应收款项或合同资产和由《企业会计准则第21号—— 租 赁》(财会[2018]35号)规范的交易形成的租赁应收款, 企业可以作出会计政策选择,按照相当于整个存续期内 预期信用损失的金额计量其损失准备。除上述情形以外
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的金融资产,企业应当在每个资产负债表日评估其信用 风险自初始确认后是否已显著增加,按金融工具发生信 用减值的不同阶段分别计量其损失准备、确认预期信用 损失及其变动。
因此,企业以预期信用损失为基础,对向其他企业提 供的委托贷款、财务担保或向集团内关联企业提供的资金 借贷等进行减值会计处理时,应当将其发生信用减值的过 程分为三个阶段,对不同阶段的预期信用损失采用相应的 会计处理方法,不得采用按照整个存续期内预期信用损失 的金额计量损失准备的简化处理方法。
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.问:银行从事信用卡分期还款业务按实际利率法 计算的利息收入,应当作为“利息收入”还是“手续费及佣 金收入”?
答:根据金融工具确认计量准则第十六条并参照相 关应用指南,金融资产的合同现金流量特征是指金融工具 合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。 企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量 且其变动计入其他综合收益的金融资产,其合同现金流量 特征应当与基本借贷安排相一致,即相关金融资产在特定 日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额 为基础的利息的支付,其中,本金是指金融资产在初始确 认时的公允价值;利息包括对货币时间价值、与特定时期 未偿付本金金额相关的信用风险以及其他基本借贷风险、 成本和利润的对价。
银行从事的信用卡分期还款业务对应的金融资产分类 为以摊余成本计量或者以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产,且信用卡分期还款收取款项实质上 主要为弥补货币时间价值、信用风险及其他基本借贷风险、 成本和利润的对价的,银行应当将其确认为利息收入,记 入“利息收入”科目,并在利润表中的“利息收入”项目列示, 不得记入“手续费及佣金收入”科目或在利润表中的“手续 费及佣金收入”项目列示。
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. 问:银行收回已核销的贷款,应当如何进行会计 处理?
答:银行收回已核销的以摊余成本计量的贷款,按实 际收到的金额,借记“贷款”科目,贷记“贷款损失准备”科 目;借记“存放中央银行款项”等科目,贷记“贷款”科目; 借记“贷款损失准备”科目,贷记“信用减值损失”科目; 或者采用简化处理,即借记“存放中央银行款项”等科目, 贷记“信用减值损失”科目。
问题解答
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. 问:在金融工具确认计量准则施行日,将可供出 售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产的,原计入其他综合收益的累计金额应如何 处理?
答:根据金融工具确认计量准则第七十二条和七十三 条,本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要 求不一致的,企业应当追溯调整。但企业在准则施行日按 照本准则的规定对金融工具进行分类和计量(含减值),涉 及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的,无须调 整。因此,在金融工具确认计量准则施行日,可供出售金融 资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产的,原计入其他综合收益的累计金额应转入施行日所 在年度报告期间的期初留存收益。
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.问:如果企业持有的金融资产以收取合同现金流 量为目标,企业是否完全不能或者只能在一定比例范围(如 10%)内出售该金融资产,否则不得认为管理该金融资产的 业务模式是以收取合同现金流量为目标?
答:参照金融工具确认计量准则相关应用指南,尽管 企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标,但是 企业无须将所有此类金融资产持有至到期。因此,即使企 业出售金融资产或者预计未来出售金融资产,此类金融 资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。 企业在评估金融资产是否属于该业务模式时,应当考虑 此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值,以 及对未来出售的预期。但是,此前出售资产的事实只是为 企业提供相关依据,而不能决定业务模式。如果企业能够 解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变, 出售频率或者出售价值在特定时间内增加不一定与以收 取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。即使企业在 金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售, 金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为 目标的业务模式。如果企业在金融资产到期日前出售金 融资产,即使与信用风险管理活动无关,在出售只是偶然 发生(即使价值重大),或者单独及汇总而言出售的价值 非常小(即使频繁发生)的情况下,金融资产的业务模式 仍然可能是以收取合同现金流量为目标。此外,如果出售 发生在金融资产临近到期时,且出售所得接近待收取的 剩余合同现金流量,金融资产的业务模式仍然可能是以 收取合同现金流量为目标。因此,不能仅因存在出售情况 或者出售超过一定比例而认为管理该金融资产的业务模 式不是以收取合同现金流量为目标。
36.问:某企业执行2017年修订发布的企业会计准则 第22、23、24和37号。该企业的联营(或合营)企业为保 险公司,且符合暂缓执行新金融工具相关准则的条件,企 业在采用权益法对其进行会计处理时,是否应统一保险公 司的会计政策?如果某保险公司暂缓执行新金融工具相 关准则,其联营(或合营)企业已执行新金融工具相关会 计准则,保险公司在采用权益法对其联营(或合营)企业 进行会计处理时,是否应统一联营(或合营)企业的会计 政策?
答:根据《关于保险公司执行新金融工具相关会计准 则有关过渡办法的通知》(财会[2017]20号),企业根据相关 企业会计准则规定对其联营企业或合营企业采用权益法进 行会计处理时,应统一联营企业或合营企业的会计政策。 发生以下情形的,企业可以不进行统一会计政策的调整: (1)企业执行新金融工具相关会计准则,但其联营企业或 合营企业暂缓执行新金融工具相关会计准则;(2)企业暂 缓执行新金融工具相关会计准则,但联营企业或合营企业 执行新金融工具相关会计准则。企业可以对每个联营企业 或合营企业单独选择是否进行统一会计政策的调整。因此, 该企业在采用权益法对联营企业(或合营企业)进行会计处 理时,既可以选择统一会计政策,即采用新金融工具相关 会计准则规定的会计政策;也可以选择不统一会计政策。 该豁免在保险公司执行《企业会计准则第25号—— 保险合 同》(财会[2020]20号)后的财务报告期间不再适用。
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.问:承租人偿还租赁负债本金和利息、支付预付租 金以及租赁保证金所支付的现金在现金流量表中应当如何 列报?
答:根据租赁准则第五十三条,企业应当将偿还租赁 负债本金和利息所支付的现金计入筹资活动现金流出,支 付的按租赁准则简化处理的短期租赁付款额和低价值资产 租赁付款额以及未纳入租赁负债的可变租赁付款额计入经 营活动现金流出。企业支付的预付租金和租赁保证金应当 计入筹资活动现金流出,支付的按租赁准则简化处理的短 期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应 当计入经营活动现金流出。
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.问:承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的 预计复原支出应当如何进行会计处理?
答:根据租赁准则第十四条和第十六条,使用权资产 是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。使用权资 产应当按照成本进行初始计量。对于承租人为拆卸及移
问题解答
除租赁资产、复原租赁资产所在场地 或将租赁资产恢复至租赁条款约定 状态预计将发生的成本,属于为生产 存货而发生的,适用《企业会计准则 第1号—— 存货》,否则计入使用权资 产的初始计量成本;承租人应当按 照《企业会计准则第13号—— 或有事 项》进行确认和计量。参照《企业会 计准则—— 应用指南》(2006)会计科 目和主要账务处理,长期待摊费用科 目核算企业已经发生但应由本期和以 后各期负担的分摊期限在1年以上的 各项费用。因此,承租人发生的租赁 资产改良支出不属于使用权资产,应 当记入“长期待摊费用”科目。对于 由租赁资产改良导致的预计复原支 出,承租人应当按照租赁准则第十六 条处理。
39.问:租赁期不超过12个月且 包含购买选择权的租赁是否属于短期 租赁?
答:根据租赁准则第三十条,短 期租赁是指在租赁期开始日,租赁期 不超过12个月的租赁。包含购买选择 权的租赁不属于短期租赁。因此,包 含购买选择权的租赁即使租赁期不超 过12月,也不属于短期租赁。
40.问:债权人和债务人以资产 清偿债务方式进行债务重组的,债权 人初始确认受让非金融资产时,应以 放弃债权的公允价值和可直接归属于 受让资产的其他成本作为受让资产初 始计量成本。应当如何理解放弃债权 公允价值与受让资产公允价值之间的 关系?
答:如果债权人与债务人间的债 务重组是在公平交易的市场环境中 达成的交易,放弃债权的公允价值通 常与受让资产的公允价值相等,且通 常不高于放弃债权的账面余额。
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