时间:2022-03-17 作者:杨冬等
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摘要:
油气风险技术服务合作会计处理探讨
杨冬 陈晓辉 高学■
摘 要: 石油企业间勘探、钻井、开采等技术服务合作开展较为广泛。在传统技术服务合作的基础上,出现了 基于风险分摊的技术服务合作模式。文章探讨了油气风险技术服务合作的会计处理。其会计处理复杂,涉及多项技 术服务,交易对价为可变对价且含有融资成分,在分摊时要厘清其中的融资成分,并且每个会计期间要重新测算交 易价格的最佳估计数。
关键词: 风险;技术服务;模式;会计处理
中图分类号: F233 文献标志码: A 文章编号: 1003-286X(2021) 12-0063-03
因规模原因或技术专长各有侧重,有的石油企业或不具备 油气全产业链的生产技术能力,或在某一生产环节的技术能力 不够经济,或某一生产环节产能有富余,因此一些拥有探矿权、 采矿权的石油企业(业主),将勘探、钻井、开采等生产环节以 技术服务外包的形式,委托具有相关资质和技术能力的石油企 业开展。大型石油企业集团具有全产业链生产能力,拥有从事 勘探、钻井、开采的子企业,这些子企业除了为集团内部提供 技术服务外,其富余产能也为其他石油企业提供技术服务。本 文讨论的技术服务合作是指石油企业间的勘探...
油气风险技术服务合作会计处理探讨
杨冬 陈晓辉 高学■
摘 要: 石油企业间勘探、钻井、开采等技术服务合作开展较为广泛。在传统技术服务合作的基础上,出现了 基于风险分摊的技术服务合作模式。文章探讨了油气风险技术服务合作的会计处理。其会计处理复杂,涉及多项技 术服务,交易对价为可变对价且含有融资成分,在分摊时要厘清其中的融资成分,并且每个会计期间要重新测算交 易价格的最佳估计数。
关键词: 风险;技术服务;模式;会计处理
中图分类号: F233 文献标志码: A 文章编号: 1003-286X(2021) 12-0063-03
因规模原因或技术专长各有侧重,有的石油企业或不具备 油气全产业链的生产技术能力,或在某一生产环节的技术能力 不够经济,或某一生产环节产能有富余,因此一些拥有探矿权、 采矿权的石油企业(业主),将勘探、钻井、开采等生产环节以 技术服务外包的形式,委托具有相关资质和技术能力的石油企 业开展。大型石油企业集团具有全产业链生产能力,拥有从事 勘探、钻井、开采的子企业,这些子企业除了为集团内部提供 技术服务外,其富余产能也为其他石油企业提供技术服务。本 文讨论的技术服务合作是指石油企业间的勘探、钻井、开采等 技术服务合作。
传统的技术服务合作模式下,勘探和钻井服务按照标准的 勘探和建造合同执行,服务方按照勘探、钻井工作量和清单价 格向业主方收取勘探费和钻井费;开采服务则根据合同,按照 油气产量和单价向业主方收取开采费。该模式下,技术服务方 不承担油气产量、生产成本、油气价格波动等经营风险,而是 由业主方承担。
随着油气技术服务合作的深入开展,业主方为了降低自身 经营风险和减轻资金压力,在油气技术服务合作招标时提出了 风险分摊和垫资的要求,即:油气技术服务合作合同约定,勘
探费、钻井费、开采费的计算与油气产量、生产成本、油气价 格波动挂钩;勘探、钻井环节由技术服务方垫资,实现量产并 销售油气后,业主方再支付勘探费、钻井费和开采费。与传统 技术服务合作相区别,此类技术服务合作称之为风险技术服务 合作。该模式下的会计处理对财务人员是个不小的挑战,合作 双方均需认真研究合作协议,规范会计处理,才能真实反映交 易实质。本文拟对其会计处理进行探讨,希望对该模式下的会 计处理有所帮助。
一、案例基本情况
国内A石油企业(A公司)与某国C石油企业(C公司)签 订油气风险技术服务合作合同。C公司作为业主,代表资源方 持有X油气田区块的探矿权和采矿权。合同约定,A公司负责 X油气田区块勘探,探明储量后,A公司进行钻井作业,成井 实现量产后移交给C公司运营。C公司在合作期内,委托A公 司进行开采作业,开采成本由C公司承担。勘探、钻井的投入 由A公司垫资。油气田实现量产后的合作期内,C公司以桶油 报酬费的形式支付勘探费、钻井费和开采费。A公司和C公司 按合同约定,分别派员组成联合委员会。联合委员会作为X油
作者简介:杨 冬,四川发展现代服务业投资集团有限责任公司财务总监,正高级会计师,四川省会计高端人才; 陈晓辉,中国石油集团川庆钻探工程有限公司国际工程公司总会计师,高级会计师,四川省会计高端人才; 高 学,中国石油集团川庆钻探工程有限公司巴基斯坦分公司财务经理。
业务与技术
气田开发的协调机构,对油气田的开发生产进行总体管理和协 调。合同约定:桶油报酬费=净产量×油气市场价格×桶油 报酬费比例。当油气市场价格低于下限时,桶油报酬费比例为 30%;当油气市场价格高于上限时,桶油报酬费比例为70%; 当油气市场价格位于上下限之间时,桶油报酬费比例=油气市 场价格÷上限价格×70%。净产量=实际产量-生产成本折 算产量。生产成本折算产量=生产成本÷油气市场价格。
二、技术服务方的会计处理
该案例中,对于技术服务方即A公司,合同中包含勘探、 钻井和开采三项履约义务。履约义务的交易价格为量产后C公 司逐年支付的桶油报酬费。桶油报酬费的计算公式包含油气产 量、生产成本和油气市场价格三个变量。合同交易价格为可变 对价。A公司需要对油气产量、生产成本和油气市场价格三个 变量进行预测,以确定桶油报酬费的最佳估计数。假设各单项 履约义务对应收入和融资成分相关要素在各年度期末确认,桶 油报酬费在各年度期末支付。
A公司应将桶油报酬费即交易价格的最佳估计数分摊至 各单项履约义务。传统清单计价方式可以确定勘探和钻井两项 履约义务的单独售价。传统开采服务的单位油气产量收费价格 作为开采履约义务单独售价的确定依据。桶油报酬费的计算以 净产量为基础,是为了促使技术服务方降低生产成本。对于量 产后的生产成本,其决定性因素是勘探服务和钻井服务,而非 开采服务,所以油气产量风险和生产成本风险应由勘探服务和 钻井服务承担,开采服务单独售价的计算以实际产量为基础, 而非净产量为基础。
X油气田从开始勘探到实现量产,再到合作期结束,经历 时间较长,应考虑交易价格中的融资成分。桶油报酬费是在量 产后的合作期内逐年支付,开采服务履约义务对应的收入也是 在同期逐年确认。因此,开采服务履约义务的交易价格不存在 融资成分。A公司将交易价格最佳估计数C1分摊至各单项履 约义务分五步进行:第一步以传统开采服务的预计单价和预 计产量为依据,确定开采服务交易价格最佳估计数C2;第二 步C1减去C2,得出勘探和钻井两项履约义务交易价格之和的 最佳估计数C3,由于勘探和钻井履约义务确认收入到收到价 款,间隔时间较长,因此C3包含了融资成分,且两项履约义务 履行的时点不相同;第三步计算C3在实现量产当年年初的现 值C3+;第四步分别计算勘探和钻井两项履约义务单独售价B1 和B2在量产当年年初的终值B1+和B2+,以B1+和B2+的比例为 依据,将C3+分摊为勘探和钻井两项履约义务交易价格最佳估 计数在量产当年年初的终值C4+和C5+;第五步已知C4+和C5+, 在勘探期和钻井期各年度履约进度的基础上,计算勘探和钻井
64 财务与会计·2021 12
两项履约义务交易价格最佳估计数C4和C5以及各年度应确认 收入,勘探期内各年度履约进度百分比fm乘以C4和钻井期内 各年履约进度百分比jk乘以C5分别为勘探履约义务和钻井履 约义务各年度应确认收入。A公司需要在每个会计期末重新测 算交易价格的最佳估计数,并按照前述步骤重新分摊至各单项 履约义务。
假设已完成前述测算和分摊步骤。勘探期和钻井期均为3 年,折现率为8%。为方便阐述,假设交易价格最佳估计数在各 会计期间保持不变。f1×C4=f2×C4=f3×C4=2 000(万元),C4= 6 000(万元);j1×C5=j2×C5=j3×C5=6 000(万元),C5=18 000 (万元)。勘探期和钻井期收入具体情况如表1所示。
第二年度即勘探期第二年,A公司会计分录如下(单位:
万元,下同):
借:合同结算——勘探合同——收入结转 2 000
贷: 主营业务收入——勘探收入 2 000
借:长期应收款 2000
贷:合同结算——勘探合同——价款结算 2 000
借:长期应收款 160
贷:租赁收入 160
第五年度即钻井期第二年,A公司会计分录如下:
借:合同结算——钻井合同——收入结转 6 000
贷: 主营业务收入——钻井收入 6 000
借:长期应收款 6 000
业务与技术
贷:合同结算——钻井合同——价款结算 6 000
借:长期应收款 1 040.98
贷:租赁收入 1 040.98
至X油气田量产当年年初,长期应收款余额C3+为27 657.46 万元。
钻井完成即进入量产期。假设实现量产后的合作期为6 年。为方便阐述,每年桶油报酬费C1、开采服务交易价格C2、 勘探和钻井两项履约义务交易价格之和C3相同。量产期收入 具体情况如表2所示。
钻井期结束时,A公司会计分录如下:
借:长期应收款 8 238.80
贷:未确认融资收益 8 238.80
本会计分录确认量产后合作期内的未确认融资收益,长期 应收款增加金额与原长期应收款余额之和即为勘探和钻井两 项履约义务交易价格之和的最佳估计数(含融资成分)C3。
量产期第一年,A公司会计分录如下:
借:银行存款 7 111.51
贷:主营业务收入—— 开采收入 1 128.8
长期应收款 5 982.71
借:未确认融资收益 2 212.60
贷:租赁收入 2 212.60
量产期第五年,会计分录如下:
借:银行存款 7 111.51
贷:主营业务收入——开采收入 1 128.80
长期应收款 5 982.71
借:未确认融资收益 853.51
贷:租赁收入 853.51
以上业务可以看作是勘探服务、钻井服务及开采服务销售 和融资租赁的复合体,交易价格是可变对价。技术服务方既是 勘探服务、钻井服务和开采服务销售方,也是融资租赁出租人。 实务工作中,每个会计年度需要对交易价格重新测试,已履行 义务对应的收入调整数计入当期损益,已确认的融资租赁收入 调整数也应计入当期损益。在已知C3的情况下,将C3在融资 成分和勘探及钻井收入中进行分配,需要将融资成分和勘探及 钻井收入其中之一设为常量。C3包含了油气产量、成产成本、 油气市场价格等经营风险,勘探和钻井履约义务对油气产量、 生产成本起决定性作用,因此我们认为应该由勘探和钻井履约 义务承担变动对价所包含的经营风险。融资成分应设为常量, 本文以类似融资租赁业务内含报酬率8%为依据进行计算。
三、业主方的会计处理
业主方即C公司将油气田的勘探、开发和生产环节分别对
应的勘探、钻井和开采三项技术服务外包给A公司。A公司确 认的勘探服务收入、钻井服务收入和开采服务收入即为C公司 的勘探支出、开发活动支出和生产成本支出。C公司的计算公 式、表格和计算过程与A公司同理。C公司应按勘探服务和钻 井服务公允价值中资本化和费用化的比例,区分勘探支出和开 发活动支出应资本化和费用化的部分,分别计入井及相关设施 的成本和当期损益。
勘探期第二年,假设费用化勘探支出为800万元、资本化 勘探支出为1 200万元,其对应的融资成分分别费用化和资本
化。C公司会计分录如下:
借:地质勘探支出——外包勘探支出 1 200
当期损益相关科目 800
贷:长期应付款 2 000
借:地质勘探支出——资本化利息 96
财务费用 64
贷:长期应付款 160
钻井期第二年,假设钻井支出和融资成分全部资本化。C 公司会计分录如下:
借:油气开发支出——外包钻井支出 6 000
贷:长期应付款 6 000
借:油气开发支出——资本化利息 1 040.98
贷:长期应付款 1 040.98
钻井期结束开始量产时,C公司应将桶油报酬费最佳估计 数包含的量产后合作期内的融资成分确认为融资租赁业务的 未确认融资费用。同时,应调增长期应付款,至此长期应付款 余额与桶油报酬费最佳估计数相等。会计分录如下:
借:未确认融资费用 8 238.80
贷:长期应付款 8 238.80
量产期第一年,会计分录如下:
借:生产成本——外包开采费 1 128.80
长期应付款 5 982.71
贷:银行存款 7 111.51
借:财务费用 2 212.60
贷:未确认融资费用 2 212.60
量产期第五年,会计分录如下:
借:生产成本——外包开采费 1 128.80
长期应付款 5 982.71
贷:银行存款 7 111.51
借:财务费用 853.51
贷:未确认融资费用 853.51
C公司每个会计年度需要对各项最佳估计数重新测试。同 时,需调整以前年度各项支出费用化的部分,不做追溯调整,调整数计入当期损益;需调整 以前年度各项支出资本化的部分,视情况处理。若相关资产未 达到预定可使用状态,调整数计入地质勘探支出或油气开发支 出;若相关资产已达到预定可使用状态,不调整相关资产成本, 计入当期损益。
四、结语
油气风险技术服务合作的会计处理较为复杂,涉及多项技 术服务,交易对价为可变对价,且包含融资成分。交易对价不 仅要分摊至各单项技术服务,还要厘清其中包含的融资成分。 各单项技术服务履行的时点不尽相同,在分摊交易对价至各单 项技术服务时,不仅要考虑各单项技术服务单独的公允价格, 还要考虑分摊时点。而且由于交易价格是可变对价,需要在每 个会计期间重新测算交易价格的最佳估计数。简言之,油气风险技术服务合作可以看作是勘探服务、钻井服务和开采服务外 包业务和融资租赁的复合体,其交易价格为可变对价。本文案 例是按照我国企业会计准则进行会计处理的;国际油气风险 技术服务合作中,海外项目公司还需按照所在地会计准则进行 会计处理。
责任编辑 陈利花
主要参考文献
[1]陈杰,徐赣川,谷重山,方杰,季玉俊.厄瓜多尔与 两伊石油技术服务合同对比分析[ J].国际石油经济,2020, (10):61-66.
[2]高晓姝,宋代文.伊拉克技术服务合同演变及启示 [J].国际石油经济,2019,(6):75-99.
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